IBPBII/2/415-128/14/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 572/11, wniosku z 4 stycznia 2011 r. (data otrzymania 18 stycznia 2011 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie akcyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2011 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie akcyjnym.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-68/11/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychód nie powstaje tylko z momentem zbycia nabytych w ramach planu akcyjnego akcji, ale również w chwili nabycia tych akcji. Nieodpłatne nabycie akcji, a następnie ich zbycie są to dwa różne zdarzenia podlegające - każde z nich z osobna - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie akcji od spółki amerykańskiej w przypadku gdy Wnioskodawca nie poniesie kosztów związanych z ich nabyciem spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy w momencie uzyskania prawa do czerpania korzyści z tych akcji powstanie przychód z "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu - nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Pismem z 5 maja 2011 r. (otrzymano 10 maja 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 7 czerwca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415W-55/11/ŁCz odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 9 czerwca 2011 r.

Pismem z 9 czerwca 2011 r. (data otrzymania 15 czerwca 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 15 lipca 2011 r. Znak: IBPB II/2/4160-40/11/ŁCz, IBRP/007-171/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 572/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 sierpnia 2011 r. - wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 21 stycznia 2014 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - 5 lutego 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem zatrudnionym w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: PLCo). Wnioskodawca otrzymuje akcje spółki amerykańskiej (dalej: USCo) należącej do tej samej grupy kapitałowej co PLCo. Akcje przyznawane są wybranym osobom zatrudnionym w PLCo na stanowiskach kierowniczych (dalej: beneficjenci) w ramach akcyjnego planu motywacyjnego. Koszty i realizacja planów motywacyjnych w całości obciążają USCo. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym, a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od PLCo przez beneficjentów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W ramach planu akcyjnego (ang. Restricted Stock Plan, dalej: plan akcyjny) wybrane osoby zatrudnione w PLCo otrzymują bezpośrednio od USCo prawo do nabycia akcji USCo. W momencie otrzymania akcji beneficjent nie ma prawa do ich sprzedaży. Beneficjenci planu akcyjnego uzyskują prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji z upływem każdego kolejnego roku od otrzymania tych akcji.

Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje, że w przypadku, gdy beneficjent w ramach opisanego powyżej planu akcyjnego otrzyma 100 akcji USCo w grudniu 2010 r., prawo do rozporządzania 25% tych akcji uzyska w grudniu 2011 r., a całość będzie mógł sprzedać po 4 latach czyli w grudniu 2014 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskane w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w planie akcyjnym oraz w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

a) Kwalifikacja źródła przychodów

W opinii Wnioskodawcy, uczestnictwo w planie akcyjnym prowadzonym przez USCo, skierowanym do osób zajmujących kluczowe stanowiska w PLCo, wiąże się z koniecznością rozpoznania przez beneficjenta przychodu z kapitałów pieniężnych, który powstaje w momencie sprzedaży przez beneficjenta otrzymanych akcji USCo.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród źródeł przychodów - wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6).

Artykuł 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są m.in.:

Tym samym w świetle przywołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że beneficjenci programów planów akcyjnych otrzymają papiery wartościowe. W konsekwencji realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten podlegał będzie opodatkowaniu zryczałtowaną stawką PIT w wysokości 19%.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przywołuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 570/09) stwierdził, że korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Natomiast w wyroku z 23 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 411/09), WSA podkreślił, że " (...) akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie (...)". Podobne stanowisko zostało wyrażone także w wyroku WSA z 28 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 411/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym zbycie akcji pracowniczych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych:

* z 14 stycznia 2009 r. Znak: ITPB2/415-1012/08/RS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

* z 5 marca 2009 r. Znak: ITPB1/415-775/08/HD wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

* z 2 sierpnia 2010 r. (Znak: ILPB2/415-599/10-4/WM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

b) Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód z papierów wartościowych powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu.

Akcje inkorporują prawa i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidend, bądź przychodów z ich odpłatnego zbycia. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z akcji nie powstaje w momencie ich nabycia bez względu na formę, jaką przyjmuje to nabycie. W momencie nabycia akcji nie powstaje bowiem po stronie pracownika żadne przysporzenie. Przysporzenie to nie powstaje również w chwili, w której beneficjent nabywa prawo do swobodnego dysponowania tymi akcjami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku akcji pracowniczych, przychód po stronie beneficjenta powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych akcji i powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych oraz wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składanym za rok, w którym nastąpi zbycie posiadanych akcji.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-68/11/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychód nie powstaje tylko z momentem zbycia nabytych w ramach planu akcyjnego akcji, ale również w chwili nabycia tych akcji. Nieodpłatne nabycie akcji, a następnie ich zbycie są to dwa różne zdarzenia podlegające - każde z nich z osobna - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie akcji od spółki amerykańskiej w przypadku gdy Wnioskodawca nie poniesie kosztów związanych z ich nabyciem spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy w momencie uzyskania prawa do czerpania korzyści z tych akcji powstanie przychód z "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu - nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 572/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 kwietnia 2011 r. zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu kasacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku - wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 skargę kasacyjną oddalił.

W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że skarżący organ podniósł, że Sąd dopuścił się uchybienia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie na podstawie stanu faktycznego, który został zmodyfikowany przez skarżącego (zainteresowanego) w skardze. Nie budzi wątpliwości (pogląd ten jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2012 r., II FSK 1456/10, LEX nr 1135529, z 5 lipca 2012 r., II FSK 2618/10, LEX nr 1170267), że podstawę faktyczną wydania indywidualnej interpretacji stanowi stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie (art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca nie może go uzupełniać bądź modyfikować w skardze bądź skardze kasacyjnej. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji sąd nie powinien zatem brać pod uwagę tych elementów stanu faktycznego, które zostały dodane bądź zmienione przez zainteresowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym bądź na etapie wezwania do usunięcia prawa. Uwzględniając je, wykracza poza granice sprawy, a tym samym narusza art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2012 r., II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Jak wywiódł Sąd zgodzić się należy ze skarżącym organem, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny zmodyfikowany przez skarżącego w skardze. Skarżący uzupełnił w niej stan faktyczny o wskazanie, że dla nabycia pełnego prawa do otrzymanych akcji beneficjent musi być w tej dacie pracownikiem spółki PLCo i mieć określony staż pracy. Naruszenie to, jak zostanie wykazane niżej, nie mogło jednak mieć wpływu na wynik sprawy. Zaskarżone orzeczenie odpowiada bowiem prawu. Nie była istotna dla prawidłowości rozstrzygnięcia okoliczność, czy skarżący otrzymał akcje nieodpłatnie czy też zobowiązany był do spełnienia w zamian pewnych warunków, co powodowało ekwiwalentność świadczeń USCo i skarżącego. Naruszenie przepisów postępowania skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej wyłącznie wówczas, gdy mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest, gdy współkształtowało ono treść orzeczenia. W tym przypadku kwestia ekwiwalentności świadczeń nie miała znaczenia z uwagi na inne określenie momentu powstania przychodu z akcji.

Niezasadny - co podkreślił Sąd - jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Jednym z elementów, jakie sąd musi zawrzeć w motywach rozstrzygnięcia jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, a w tym zakresie także wskazanie stanu faktycznego, jaki sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zawiera te treści, spełni wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przez sądami administracyjnymi także wówczas, gdy podstawa faktyczna wyroku jest wadliwa.

Zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przez sądami administracyjnymi koncentrują się na wykazaniu, że otrzymując akcje nieodpłatnie podatnik już w tym momencie uzyskuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, a przychód ten należy zaliczyć do innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - jak zważył Sąd - rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie - art. 9 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. I tak ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono odpłatne zbycie, które nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine) oraz zbycie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Do przychodów ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustawodawca nakazuje zaliczać przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak podkreślił Sąd jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. W art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

Przychody z innych źródeł - jak zauważył Sąd - zostały zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są nimi w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychodami z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zatem tylko takie przychody (w tym także nieodpłatne świadczenia), których nie da się przypisać do jednego ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również do źródła, jakim są kapitały pieniężne. Zauważyć należy, że wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła nie wymieniono nieodpłatnego objęcia akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną.

W ocenie Sądu, objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jak wskazano wyżej, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Potwierdza to również - co podkreśla Sąd - definicja pojęcia przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu wskazanego w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006 r. Nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Akcje - co podkreśla skład orzekający - są papierami wartościowymi < art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) >. W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np. prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 - wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym może się okazać, że osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Według Sądu uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a - wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wybranym osobom zatrudnionym w polskiej spółce kapitałowej w ramach planu akcyjnego przyznawane są akcje spółki amerykańskiej. W momencie otrzymania akcji Wnioskodawca nie ma prawa do ich sprzedaży. Prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji Wnioskodawca uzyska z upływem każdego kolejnego roku od momentu otrzymania akcji. Zatem całość otrzymanych akcji będzie mógł sprzedać po 4 latach. Koszt i realizacja planu motywacyjnego w całości obciążają spółkę amerykańską.

Ocenić zatem należy, że moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu akcyjnego). Cechą papierów wartościowych - jakimi są akcje - jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Takowe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Zatem w niniejszej sprawie nie można uznać, że w momencie nabycia przez Wnioskodawcę ograniczonych praw czy pełni praw do akcji uzyska on przychód zaliczony do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Przychód w omawianej sprawie powstanie zatem dopiero w momencie odpłatnego zbycia posiadanych akcji i będzie kwalifikowany do źródła jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem do opodatkowania w opisanej sytuacji będzie różnica pomiędzy faktycznym przychodem uzyskanym ze sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji, a ewentualnymi kosztami poniesionymi w związku z realizacją uprawnień.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Reasumując, przychód po stronie Wnioskodawcy - uczestnika programu - powstanie dopiero w chwili zbycia akcji i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.