IBPBII/2/415-1279/13/MZa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) #61485; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 117/13 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 lipca 2012 r. (data otrzymania 24 lipca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształconej - jest prawidłowe,

* w zakresie późniejszej wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. przez spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształconej i późniejszą wypłatą zgromadzonych środków.

W dniu 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-988/12/MZa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia, spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. Ponadto wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z o.o. przez spółkę osobową, przypadających na Wnioskodawcę w dniu przekształcenia, nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Pismem z 7 listopada 2012 r. (data otrzymania 13 listopada 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 12 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-137/12/MZa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 14 grudnia 2012 r.

Pismem z 21 grudnia 2012 r. (data otrzymania 27 grudnia 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 23 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-112/12/MZa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 117/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 31 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przez kolejne lata wspólnicy kolejnymi uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczali wypracowany w ramach osoby prawnej zysk na kapitał zapasowy. Wspólnicy pragną przekształcić osobę prawną w spółkę osobową. Po przekształceniu w spółkę osobową wspólnicy nie wykluczają, że środki zgromadzone na dawnym kapitale zapasowym zostaną im wypłacone.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy wartość środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zostanie wypłacona na rzecz wspólników spółki osobowej, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata środków ze spółki osobowej, których wartość odpowiadać będzie kwocie zgromadzonej uprzednio na kapitale zapasowym osoby prawnej, nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie wspólników spółek osobowych, będących osobami fizycznymi opisane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma ta wskazuje, że opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. W opinii Wnioskodawcy, przekazanie wspólnikom środków zgromadzonych na kapitale zakładowym dawnej osoby prawnej nie mieści się wśród desygnatów przychodu. Jest to bowiem zysk osiągnięty przez osobę prawną, który został już uprzednio podzielony i przekazany na kapitał zapasowy. Zatem zysk ten został wypracowany przez osobę prawną a nie spółkę osobową. Tym samym tytułem do jego wypłaty nie jest udział w spółce osobowej. Jedyną ewentualną możliwością opodatkowania zysków wypracowanych uprzednio przez osobę prawną, które w czasie jej trwania nie zostały wypłacone jej wspólnikom, wskazuje art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Norma ta odnosi się do niepodzielnych zysków wypracowanych przez osobę prawną przed dniem jej przekształcenia w spółkę osobową. Pochylić należy się nad wykładnią zwrotu "niepodzielny zysk" użytego we wskazanej normie prawnej. W opinii Wnioskodawcy, niepodzielony zysk jest to nadwyżka aktywów, wypracowana w danym okresie czasu, co do której właściwy organ nie podjął decyzji o jej przeznaczeniu. Tym samym z dniem uzewnętrznienia oświadczenia woli w tym przedmiocie, zysk wypracowany w takim podmiocie staje się podzielony. Odnosząc omawiany kazus do niniejszego stanu faktycznego Wnioskodawca zauważa, że z dniem podjęcia przez zgromadzenie wspólników osoby prawnej uchwały w przedmiocie zysku wypracowanego w danym okresie i przeznaczenie go na kapitał zapasowy w spółce, zysk ten staje się podzielony, a zatem nie może być objęty dyspozycją normy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Wnioskodawca podkreślił, że prezentowany pogląd zyskał akceptację w judykaturze sądów administracyjnych. W wyroku z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 WSA w Warszawie zauważył, że "niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych miedzy wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, że zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Przytoczone orzeczenie (uchylające indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego) zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK1050/10. Wnioskodawca podkreślił, że jest to kontynuacja linii orzeczniczej wyznaczonej poprzednim wyrokiem NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10. Wnioskodawca również zauważa, że obecna linia NSA jest konsekwentna w tym zakresie i przywołuje wyrok z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10. Mając na względzie wskazane argumenty należy zauważyć, że wartość środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z wypracowanego w latach ubiegłych zysku, które znalazły się na nim w związku z uchwałami zgromadzenia wspólników w sprawie przekazania zysku na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową. Zatem jeżeli na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową, nie będą występowały u Wnioskodawcy "zyski niepodzielone", a całość wypracowanego zysku zostanie przekazana uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy osoby prawnej, to późniejsza wypłata takich środków, dokonywana przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników, nie będzie powodowała powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 października 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-988/12/MZa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia, spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. Ponadto wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z o.o. przez spółkę osobową, przypadających na Wnioskodawcę w dniu przekształcenia, nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że narusza ona przepisy prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 117/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 października 2012 r. Sąd stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #61485; dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Zdaniem Sądu, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołał spór na tle użytych w nim sformułowań odmiennie interpretowanych przez strony. Przepis przede wszystkim odwołuje się do "dochodu faktycznie uzyskanego", co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 ww. ustawy #61485; dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Ustawodawca uznał jednak za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tekst jedn.: nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc w ocenie Sądu nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11.

Zdaniem Sądu, dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje pojęcie "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r. wskazał na możliwe dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób. W niniejszej sprawie, zdaniem Organu podatkowego, pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zatem niepodzielone zyski to zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, do których należy zaliczyć zyski nie rozdzielone pomiędzy wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim Sąd stwierdził, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielone zyski" trzeba szukać - wbrew opinii Organu - w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zatem treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku #61485; glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Sąd podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA, że każdy dozwolony przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze wskazanych wyżej wyroków NSA wynika, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.

Nie można zatem podzielić wyprowadzonej przez Organ interpretacji, że po stronie skarżącej wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w tym zakresie nie podziela poglądu przedstawionego w powołanych przez Organ wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 656/11 oraz z 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 657/11, wyrażone bowiem tam stanowisko ma charakter odosobniony. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. oraz z 8 grudnia 2011 r., jak również z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. Taką linię orzeczniczą prezentują także Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach: z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 841/12, z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 863/12, z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 69/13, z 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Sądu, należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów na wniosek Wnioskodawcy z 13 lipca 2012 r. wydał interpretację indywidualną z 23 października 2012 r. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształconej i późniejszą wypłatą zgromadzonych środków. Przedmiotem złożonej przez Wnioskodawcę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach było zaskarżenie w całości ww. interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 117/13 orzekł jedynie w kwestii opodatkowania zysków niepodzielonych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształcanej nie wypowiadając się w żaden sposób na temat skutków późniejszej wypłaty tych zysków przez spółkę osobową.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. - do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin "zysk niepodzielony" nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1- § 3 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w konsekwencji przekazania zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy - w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość "niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym u Wnioskodawcy) w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższej argumentacji należało uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że podjęcie uchwały w przedmiocie zysku wypracowanego w danym okresie i przekazanie go na kapitał zapasowy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powoduje, że zysk taki staje się zyskiem podzielonym, a więc nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z późniejszą wypłatą środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. przez spółkę osobową.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jednak wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki kapitałowej, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle, jak chciałby Wnioskodawca. Oznacza to, że późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia - może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Podstawą do takiego opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął jednak przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową. Nie istnieje żaden przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby być podstawą do postawienia tezy, że z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyłączył zyski spółek kapitałowych od momentu podjęcia uchwały o ich podziale i przekazaniu na kapitał zapasowy bez względu na to jaki dalej będzie los tych środków. Mało tego, brak jest logicznego uzasadnienia dla stanowiska, że zgodne z art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) - który stanowi o obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie - byłoby zróżnicowanie podatników według okoliczności kiedy otrzymają lub zostaną im postawione do dyspozycji zyski spółki kapitałowej, w której są wspólnikami. Innymi słowy jeżeli w uchwale o podziale zysku spółki kapitałowej stanie zapis o podziale zysku pomiędzy wspólników w formie dywidendy, to nie ma wątpliwości co do obowiązku opodatkowania takiego zysku. Jeżeli natomiast wspólnicy przekażą zysk na kapitały własne spółki, a następnie przekształcą spółkę kapitałową w osobową i dopiero wówczas nastąpi wypłata, to według Wnioskodawcy wypłata ta może nastąpić już bez podatku. Nic bardziej mylnego. Żaden przepis nie daje podstawy do wyprowadzenia takich wniosków, a art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę wyłącznie do twierdzenia, że moment przekształcenia będzie dla wspólników neutralny podatkowo w tym sensie, że w dacie przekształcenia nie będą oni mieli obowiązku opodatkowania zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki przekształcanej. W przepisie tym nie ma jednak mowy o wyłączeniu z opodatkowania zysków zgromadzonych na tych kapitałach, tyle że wypłaconych lub postawionych do dyspozycji po przekształceniu.

Jest za to obowiązujący art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje opodatkować wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku dochody, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz tych, co do których zaniechano poboru podatku. Wspólnik spółki osobowej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia przysporzenie uzyska. I przysporzenie to podlegać będzie opodatkowaniu. Warto przypomnieć, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoim kapitale zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby bezdyskusyjny. Skoro zaś operacja przekształcenia spółek co do zasady jest podatkowo neutralna, bo zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie funkcjonuje przekonanie, że mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej, a przepisy Ordynacji podatkowej jasno stanowią o następstwie prawnym podmiotów (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), to niezrozumiałe jest przeświadczenie Wnioskodawcy, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. Dla Organu nie budzi żadnych wątpliwości obowiązek opodatkowania środków wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji przez spółkę osobową a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, która była poprzednikiem prawnym spółki osobowej. Stanowisko przeciwne jest sprzeczne zarówno z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i art. 84 Konstytucji oraz może być postrzegane jako próba uchylenia się od opodatkowania poprzez wykorzystanie zabiegu przekształcenia spółek dla wyprowadzenia ze spółki zgromadzonych środków pieniężnych bez opodatkowania. Dlatego do rozstrzygnięcia pozostaje nie to czy taka wypłata podlega opodatkowaniu, bo na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej - lecz to do jakiego źródła należy zaliczyć osiągnięty z tytułu tej wypłaty przychód.

Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o. osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie lub w latach poprzednich staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia do dyspozycji tego zysku wspólnikom nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o. a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o. W rozpatrywanej sprawie środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę z o.o., które na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. zostały przeniesione na kapitał zapasowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez Spółkę osobową nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce osobowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z o.o.

W momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. zysków, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym faktem choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę osobową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tym właśnie polega użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania wprost przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych lub postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną.

Środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę osobową nie stracą swojego pierwotnego charakteru - to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Podsumowując, podzielony zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. i zgromadzony na jej kapitale zapasowym, choć na dzień przekształcenia nie spowodował powstania u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego, to jego wypłata w przyszłości będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Wobec przedstawionej powyższej argumentacji prawnej, stanowiska Wnioskodawcy zgodnie z którym na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową nie będzie miało miejsce opodatkowanie bowiem nie będą występować zyski niepodzielone (zostały bowiem przekazane na kapitał zapasowy), a późniejsza wypłata środków (całości wypracowanego zysku przekazanego uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy osoby prawnej) dokonana przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników również nie będzie powodowała powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej a nade wszystko z Ustawą zasadniczą i jej art. 84. Prowadziłoby to do uchylenia się od opodatkowania za cenę przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową a także do nierównego traktowania podatników. Podatnicy, którzy nie przekształcają spółki kapitałowej w osobową a wypłacają dywidendę muszą ją bowiem opodatkować, natomiast podatnicy, którzy dokonali przekształcenia zyski spółki kapitałowej wypłacą sobie po jej przekształceniu w spółkę osobową bez konieczności odprowadzenia z tego tytułu jakiegokolwiek podatku. Przekształcenie nie ma być sposobem na uchylanie się od opodatkowania i wypłacanie zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową bez opodatkowania. Stąd Organ nie mógł zająć innego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.