IBPBII/2/415-1277/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 21 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wysokości przychodu osiągniętego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu w zamian za posiadany udział w prawie własności akcji polskiej spółki akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wysokości przychodu osiągniętego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu w zamian za posiadany udział w prawie własności akcji polskiej spółki akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem posiadającym 1/12 udziału w prawie własności wszystkich akcji (zwany dalej "Udziałem w Akcjach") w polskiej spółce akcyjnej (zwanej dalej "Spółką").

Wnioskodawczyni w niedalekiej przyszłości zamierza objąć udziały w odrębnej spółce kapitałowej z siedzibą poza Polską, w jednym z krajów Unii Europejskiej (dalej: "Spółka luksemburska"), które to udziały zostaną pokryte aportem w postaci Udziału w Akcjach, o którym mowa powyżej. Wycena Udziału w Akcjach będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce luksemburskiej. Aby jednak nie doszło do pokrzywdzenia dotychczasowych wspólników, ustalenia przewidują emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację, w której Spółka luksemburska wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej ww. udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki. Zastosowane rozwiązanie odpowiada także wymaganiom prawa Państwa, w którym ma siedzibę Spółka luksemburska i jest zgodnie z nim dopuszczalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna wykazać przychód odpowiadający nominalnej wartości udziałów Spółki luksemburskiej objętych w zamian za wniesiony aport.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z opisanej transakcji będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziału w Akcjach.

Wynika to z następujących względów:

Zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia udziału w prawie papierów wartościowych (akcji) aportem do Spółki będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł dochodu zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród źródeł przychodu wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na mocy art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

W tym miejscu, zdaniem wnioskodawcy, należy podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu spółek handlowych, ale także do innych spółek kapitałowych mających swą siedzibę poza Polską, czyli znajduje zastosowanie także do luksemburskich spółek kapitałowych. Umowa o Unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Luksemburgiem w art. 13 ust. 4 stanowi, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (czyli w Polsce). W związku z powyższym umowa o Unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikuje w żaden sposób zasad opodatkowania wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w opinii wnioskodawczyni, w przypadku pokrycia nowych udziałów Spółki luksemburskiej aportem, przychód podatkowy wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny powstaje na zasadach opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód ten powinien być w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikowi - wnioskodawczyni - przez Spółkę luksemburską.

Koszt uzyskania przychodu dla wspólnika - pomniejszający wskazany powyżej przychód podatkowy będzie liczony zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wprawdzie w treści art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odniesienie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże w przekonaniu wnioskodawczyni z powiązania ww. przepisów z regulacjami k.s.h. wynika jedynie to, iż zasadą jest że wkłady do spółek kapitałowych powinny być wnoszone według ich wartości rynkowej. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisami art. 175 k.s.h. - wszelkie wkłady do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny być dokonywane po wartości zbywczej, inaczej zarząd ponosi odpowiedzialność za ewentualną różnicę wartości wkładu niepieniężnego. Adekwatnie na podstawie art. 312 k.s.h. w odniesieniu do spółki akcyjnej wartość wkładu niepieniężnego powinna odpowiadać co najmniej jego wartości godziwej i powinna odpowiadać wartości emisyjnej wydawanych akcji. Nadwyżka ponad wartość nominalną jest na podstawie art. 396 § 2 k.s.h. przenoszona na kapitał zapasowy ("Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (...)"). Analogicznie sytuacja winna się kształtować przy aporcie do Spółki luksemburskiej.

Nadto w ocenie wnioskodawczyni należy zwrócić uwagę, iż wniesienie dodatkowego wkładu do spółki, przez jej udziałowców lub nowego inwestora musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów oraz wewnętrzne ustalenia Udziałowców dotyczące ich zaangażowania w sprawy spółki, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej.

Przedstawiony powyżej sposób wniesienia aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest powszechnym zjawiskiem na rynku finansowym.

Zdaniem wnioskodawczyni jej stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., Znak: IPPB1/415-200/08-2/JK,

* w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 29 sierpnia 2005 r., Znak: Nr 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW,

* w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 31 sierpnia 2007 r. Znak: 1438/DF2/415-66a/254/07/AZ,

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. Znak: IPPB2/415-501/07-4/IŚ.

W konsekwencji, w przekonaniu wnioskodawczyni wszystkie powyższe argumenty (w szczególności struktura dotychczasowo istniejących kapitałów i ich zaangażowanie w sprawy Spółki) jak i pisma organów podatkowych potwierdzają tezę, że przychód wnioskodawczyni stanowić będzie wartość nominalna wydanych udziałów przez Spółkę luksemburską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 333 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), akcje są niepodzielne. Mogą być wydawane w odcinkach zbiorowych. Z kolei zgodnie z przepisem art. 333 § 2 k.s.h. współuprawnieni z akcji wykonują swoje prawa w spółce przez wspólnego przedstawiciela; za świadczenia związane z akcją odpowiadają solidarnie. Z przedstawionych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że akcje są zawsze niepodzielne, a więc nie mogą być rozdrobnione na mniejsze prawa podmiotowe, ani też na dokumenty reprezentujące mniejszą wartość nominalną. Niepodzielność akcji nie oznacza jednak, że nie mogą być one przedmiotem współuprawnienia czyli sytuacji wielopodmiotowości strony stosunku prawnego członkowstwa w spółce akcyjnej. Dokumenty akcji oraz inkorporowane w nich prawa mogą należeć zatem do kilku osób. Wspólność akcji może mieć przy tym charakter ułamkowy (np. współspadkobiercy) albo łączny (np. wspólnicy spółki cywilnej), a do oceny wspólności praw z akcji stosować należy oprócz przepisów Kodeksu spółek handlowych - odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych lub o współwłasności łącznej. W doktrynie podkreśla się przy tym, że w razie przysługiwania niepodzielnie kilku osobom prawa do akcji nie przysługuje im własność tej samej rzeczy, a jedynie wspólność akcji rozumiana jako wspólność określonego prawa. Współuprawnieni z akcji wykonują swoje uprawnienia przez wspólnego przedstawiciela, przy czym jego ustanowienie wymaga zgody wszystkich współuprawnionych, gdyż jest to czynność przekraczająca zakres zwykłego zarządu. Dla współuprawnionych z akcji ustanowienie wspólnego przedstawiciela stanowi jedyny sposób skutecznego wykonywania praw w spółce. Z racji istniejącej normy, wyrażonej przepisem art. 333 § 2 k.s.h. należy przyjąć, że złożenie oświadczenia woli spółce bez wymaganego udziału prawidłowo ustanowionego wspólnego przedstawiciela jest złożeniem oświadczenia woli przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania współuprawnionych. Tym samym nie może ono wywołać względem nich skutków prawnych, jak też nie jest skuteczne względem spółki. Innymi słowy, współuprawniony z akcji nie ma prawa głosu samodzielnie, wyłącznie wszyscy współuprawnieni z akcji dysponują prawem głosu, które powinni realizować poprzez wyznaczonego przez siebie przedstawiciela.

W niniejszej interpretacji ocenie podlegają skutki podatkowe czynności prawnej dokonanej w zgodzie z obwiązującymi i przytoczonymi powyżej przepisami.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z uwagi na fakt, iż wnioskodawczyni zamierza wnieść posiadany udział w prawie własności akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski osiągane z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji, osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawczyni, a więc w Polsce, zatem skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc zatem na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki posiadającej osobowość prawną w postaci udziału w prawie własności akcji, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Wartością wkładu wnioskodawczyni będzie wartość ułamka, który określa udział wspólnika w przedmiocie wkładu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stanowisko wnioskodawczyni, iż w przypadku wniesienia przez wnioskodawczynię do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu aportem udziału w prawie własności akcji polskiej spółki akcyjnej, u wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ww. aport, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji i postanowień organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.