IBPBII/2/415-1262/12/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu do Organu 13 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2012 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia użytkowania wieczystego sporządzonej w dniu 29 kwietnia 2004 r. w kancelarii notarialnej (stanowiący odrębną nieruchomość) lokal mieszkalny, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą stanowił własność wnioskodawczyni oraz jej męża, na prawach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej.

Mąż wnioskodawczyni zmarł 13 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. stwierdził, że spadek po nim nabyła wprost na podstawie testamentu z dnia 29 kwietnia 2004 r. sporządzonego przez notariuszem wnioskodawczyni w całości.

Dnia 24 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy stwierdził prawomocność postanowienia w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym mężu.

Z uwagi na podeszły wiek oraz stan zdrowia wnioskodawczyni przekazała ww. lokal umową dożywocia na rzecz osoby trzeciej w dniu 5 lipca 2012 r. W ww. lokalu wnioskodawczyni zamieszkuje do dnia dzisiejszego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałej sytuacji, przekazanie przez wnioskodawczynie przedmiotowego lokalu umową dożywocia dokonaną w dniu 5 lipca 2012 r. na rzecz osoby trzeciej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w całości lub w jakiejkolwiek części.

Zdaniem wnioskodawczyni, za datę nabycia lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy dzień 29 kwietnia 2004 r. (nabycie lokalu w ramach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej). Do majątku dorobkowego wnioskodawczyni wszedł bowiem wówczas cały lokal, a nie ułamkowy udział w tym lokalu (wspólność majątkowa małżeńska jest bezudziałowa). Późniejsze zdarzenie nie stanowiło nabycia lokalu, albowiem było jedynie prawną realizacją wcześniej nabytych wraz z powstaniem majątku dorobkowego praw każdego z małżonków do lokalu. Analogiczny (na gruncie przepisów o majątku spadkowym) pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 2717/00. Tym samym przekazanie przedmiotowego lokalu umową dożywocia dokonaną w dniu 5 lipca 2012 r. na rzecz osoby trzeciej, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na gruncie przedmiotowej sprawy istotne jest zatem wyjaśnienie, kiedy nastąpiło nabycie zbywanej nieruchomości.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy wynika, że nabyła w 2004 r. wraz z mężem lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 13 grudnia 2011 r. tj. w dacie śmierci męża, jako jego jedyny spadkobierca stała się właścicielką całej nieruchomości. W ocenie wnioskodawczyni nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2004 r. dlatego też jej zbycie na podstawie umowy dożywocia w 2012 r. nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od dnia nabycia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zaaprobowanie poglądu wnioskodawczyni, iż prawo własności całej nieruchomości nabyła w 2004 r. oznaczałoby, iż stanowiłoby ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z "bezsensem", iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność rzeczy przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej oznacza to, że własność przysługuje im obojga. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa - art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

Powyższe wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/08, który został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt. II FSK 1054/09.

Stosownie natomiast do art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w różnym czasie i w różny sposób:

* udział wynoszący 1/2 w nieruchomości nabyła w 2004 r., zatem zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia. Tym samym przychód ze sprzedaży przypadający na ten udział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

* udział wynoszący 1/2 ww. nieruchomości nabyła w spadku w dniu śmierci męża tj. 13 grudnia 2011 r. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że udział ten należał do wnioskodawczyni od 2004 r. Udział ten wszedł do spadku po mężu, który wnioskodawczyni nabyła z chwilą jego śmierci. Dopiero od tej daty stała się więc właścicielką pozostałego udziału.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla odpłatnego zbycia udziału nabytego w spadku po mężu winien być liczony od końca roku kalendarzowego 2011, tj. roku, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości. Zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie m.in. udziału w nieruchomości dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi źródło przychodu. O tym że umowa dożywocia jest formą odpłatnego zbycia wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym wyroku z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2625/10.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 908 § 1 ustawy - Kodeks cywilny jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje więc określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Jednakże umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie.

A zatem do przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze zawarcia umowy dożywocia udziału, stanowiącego 1/2 w nieruchomości, nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2011 r. mężu, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa zbywanej podstawie umowy dożywocia nieruchomości, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Treść ww. przepisu wskazuje w jaki sposób określić przychód nawet jeśli w umowie nie zostanie określona cena.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując, przekazanie osobom trzecim w drodze umowy dożywocia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w takim zakresie w jakim odpowiada udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w drodze spadku w 2011 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni uznano w całości za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków, które zdaniem wnioskodawczyni potwierdzają jej stanowisko należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że orzeczenia powołane przez wnioskodawczynię dotyczą całkiem odmiennych stanów faktycznych. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10 dotyczy ustalenia daty nabycia w sytuacji gdy ma miejsce spadek i dział spadku, natomiast wyrok z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt. III SA 2717/00 dotyczy ustalenia daty nabycia w przypadku zawarcia umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową. Tym samym bezzasadnie wnioskodawczyni wyciągnęła wnioski jakoby orzeczenia te prezentowały pogląd analogiczny z jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.