IBPBII/2/415-1248/11/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 16 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości:

* przeznaczonego na spłatę kredytu konsolidacyjnego - jest nieprawidłowe,

* przeznaczonego na spłatę kredytu na zakup nowego lokalu - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1248/11/CJS wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 31 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 3 marca 2005 r. dokonał wraz z małżonką zakupu mieszkania za kwotę 135.000 zł. Na zakup ten został zaciągnięty kredyt hipoteczny z dnia 2 marca 2005 r. na łączną kwotę 189.145,42 zł. Rzeczony kredyt został spłacony kredytem konsolidacyjnym z dnia 5 grudnia 2006 r. opiewającym na kwotę 223 546, 00 zł. Kredyt ten został zaciągnięty w celu spłacenia następujących zobowiązań:

* kredyt hipoteczny - 178.267,47 zł,

* kredyt gotówkowy - 9.335,99 zł

* kredyt gotówkowy - 15.790,57 zł

* spłata linii ROR - 8.000,00 zł,

* cele konsumpcyjne - 12.151,97 zł.

Kolejno w dniu 17 kwietnia 2007 r. nieruchomość, na którą został zaciągnięty konsolidacyjny została sprzedana na podstawie aktu notarialnego na kwotę 235.000 zł. Część środków za powyższą nieruchomość została przelana przez kupującego na konto kredytu konsolidacyjnego przed dniem sporządzenia aktu notarialnego jej sprzedaży, a kwota 12.000 zł została przelana przez kupującego po tej dacie.

Wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 26 lutego 2007 r. został orzeczony rozwód i małżeństwo wnioskodawcy zostało rozwiązane. Wnioskodawca złożył stosowne oświadczenie, że w ciągu dwóch lat przeznaczy kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Kwota ta wynosiła 117.500 zł Oświadczenie zostało złożone w ustawowym terminie.

W dniu 26 listopada 2008 r. wnioskodawca nabył za kwotę 113.700 zł lokal mieszkalny, na zakup którego został zaciągnięty kredyt hipoteczny w dniu 6 września 2007 r. na kwotę 143.787,00 zł - na jego zakup i wykończenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwotę, która przypadła na wnioskodawcę w związku z orzeczonym podziałem majątku wspólnego tj. 117.500,00 zł można obniżyć o:

* kwotę, która wpłynęła od osoby kupującej nieruchomość na konto kredytu konsolidacyjnego po podpisaniu aktu notarialnego jej sprzedaży, przy czym kredyt konsolidacyjny był zaciągnięty na spłacenie kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu, a następnie przy pomocy kredytu konsolidacyjnego nastąpiło sfinansowanie zakupu nowego lokalu mieszkalnego;

* kwotę dotychczas wpłaconą na konto aktualnego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup posiadanej nieruchomości;

Zdaniem wnioskodawcy, kwota spłaty ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego spełnia wymogi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do takiego stanowiska uprawnia to, że kredyt konsolidacyjny został zaciągnięty celem spłacenia kredytu hipotecznego, który natomiast był zaciągnięty na zakup mieszkania. Mianem kredytu konsolidacyjnego określa się produkt bankowy oferowany w celu spłacenia istniejących już zobowiązań zaciągniętych przez kredytobiorcę czyli przedmiot kredytu jest taki sam, a w tym przypadku był to zakup nieruchomości.

Przepis art. 21 ust.I pkt 32 lit. e) dopuszcza możliwość zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Skoro zatem kredyt konsolidacyjny był przeznaczony na cele mieszkaniowe w związku z czym należy uznać, że spełnia on wymogi określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych a brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Reasumując, wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania, w części przeznaczonej na spłatę kredytu konsolidacyjnego nie będzie podlegać opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 17 kwietnia 2007 r. będąc współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/2 lokalu mieszkalnego nabytego w 2005 r. wnioskodawca dokonał jego sprzedaży.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro lokal mieszkalny został nabyty w 2005 r. i sprzedany w 2007 r. czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia, to przychód ze sprzedaży podlegał będzie opodatkowaniu według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy. W związku ze sprzedażą podatnik składa deklarację PIT-23.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b - ulga odsetkowa (art. 21 ust. 2a ww. ustawy).

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) - podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

Z powyższego wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest wydatkowanie uzyskanych z tej sprzedaży środków w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przy czym w przypadku wydatku na spłatę kredytu lub pożyczki, istotnym jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przed dniem sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży część ceny sprzedaży została przelana przez kupującą na konto kredytu konsolidacyjnego, zaciągniętego przez wnioskodawcę i jego żonę na spłatę pięciu różnych zobowiązań wobec banku w tym kredytu hipotecznego na zakup zbywanej nieruchomości. Stwierdzić zatem należy, iż spłata jaka została dokonana ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dwóch powodów. Po pierwsze kredyt, jaki został spłacony z tych środków, czyli kredyt konsolidacyjny nie został zaciągnięty na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, lecz na spłatę innych kredytów (w tym kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego). Należy zauważyć, że katalog zwolnień określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ma charakter zamknięty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy nie dopuszcza możliwości zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu innego niż kredyt zaciągnięty na cele określone w lit. a). Tym samym kredyt spłacany przez podatnika winien być zaciągnięty na jeden z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Tymczasem kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży środków spłacił wnioskodawca nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy celów, lecz kredytem zaciągniętym na spłatę innych kredytów. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji na spłatę jakich kredytów został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny. Z umowy kredytu, który wnioskodawca spłacił ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynika bowiem cel na jaki został zaciągnięty. W zawartej umowie o kredyt konsolidacyjny jako cel zostały wskazane cele konsumpcyjne oraz spłata innych kredytów kredytobiorcy, a nie cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Tym samym należy stwierdzić że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w tym przypadku nie przysługuje.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10 i II FSK 375/10, w których Sąd stwierdził, że spłata zaciągniętego kredytu refinansowego nie zmierzała do realizacji celu mieszkaniowego, ale do zamiany kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem zaciągnięcia kredytu refinansowego nie był więc cel mieszkaniowy, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego taniość w stosunku do kredytu poprzedniego. Sąd przyznał, że jest to cel subiektywnie uzasadniony, ale nie założony przez ustawodawcę jako realizujący cel mieszkaniowy.

Drugą przesłankę wyłączającą zwolnienie podniósł w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. dotyczącym pierwszego zapytania wnioskodawcy o interpretację indywidualną przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1248/10). Sąd stwierdził, powtarzając za Naczelnym Sadem Administracyjnym, że celem ustawodawcy przy konstrukcji zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było udzielanie pomocy w spłatach należności - kredytów, pożyczek i odsetek - związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując przychód. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nadmienił w uzasadnieniu wyroku, że prawo do zwolnienia byłoby zasadne, gdyby spłata kredytu konsolidacyjnego nastąpiła w celu nabycia innej nieruchomości również w przypadku sfinansowania zakupu kolejnym kredytem. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taka sytuacją. W chwili planowanej sprzedaży mieszkania wnioskodawcę i jego żonę obciążało zadłużenie z tytułu kredytu konsolidacyjnego, na którego spłatę środki przed dokonaniem sprzedaży przekazała kupująca. Dzięki temu zostało zredukowane w znacznej części zadłużenie małżonków z tytułu kredytu konsolidacyjnego. Zdaniem Organu, oczywistym jest, że celem dokonanej w kwietniu 2007 r. spłaty nie był zakup innej nieruchomości, ale zmniejszenie ciężaru kredytowego małżonków przez kupującą i uwolnienie nabywanego przez nią lokalu od ciążącej na lokalu hipoteki aby możliwa była sprzedaż lokalu bez obciążeń. Tym bardziej oceniając cel na jaki został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny nie można dostrzec w jaki sposób przy jego pomocy miało nastąpić sfinansowanie zakupu nowego lokalu, skoro przy jego pomocy małżonkowie skumulowali jedynie 5 różnych ciążących na nich zobowiązań w jedno i zastąpili kilka rat jedną bez wątpienia ułatwiając sobie płatność swojego zadłużenia. Sugerowanie przez wnioskodawcę w zadanym pytaniu, że przy pomocy kredytu konsolidacyjnego nastąpiło sfinansowanie zakupu nowego lokalu nie przystaje do rzeczywistości. Małżonkowie nie zaciągnęli kredytu konsolidacyjnego, żeby przy jego pomocy wnioskodawca mógł nabyć nowy lokal, ale po to, żeby ulżyć sobie w spłacie wszystkich 5 zobowiązań. Podobnie nie spłacili go po to, żeby wnioskodawca 5 miesięcy później mógł nabyć nowy lokal, ale po to, żeby zlikwidować zadłużenie mieszkania kiedy będą stawać do podpisywania aktu notarialnego sprzedaży. Świadczy o tym fakt, że środki na spłatę kredytu zostały przelane przez kupującą przed sprzedażą i wydane przez małżonków na spłatę zadłużenia.

Zatem mając na uwadze powyższe uregulowania prawne jak również zapadły w indywidualnej sprawie wnioskodawcy ww. wyrok, stwierdzić należy, iż przeznaczając środki ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu konsolidacyjnego wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ponieważ wnioskodawca nie dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innych kredytów oraz spłata kredytu konsolidacyjnego nie miała nic wspólnego z nabyciem innej nieruchomości. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy.

Tak więc kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania, w części przeznaczonej na spłatę kredytu konsolidacyjnego podlegać będzie opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z czym stwierdzić należy, iż stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków wymienionych przez wnioskodawcę we wniosku tzn. spłaty kredytu na zakup i wykończenie nowego lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, iż wydatki te co do zasady mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Jednakże zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają tylko te środki pieniężne, które wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 17 kwietnia 2007 r. w tej części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2007 r. począwszy od dnia 26 listopada 2008 r. tj. od dnia w którym wnioskodawca został właścicielem tego lokalu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.