IBPBII/2/415-1242/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 15 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości objętej Dekretem - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości objętej Dekretem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obecnie jedynym spadkobiercą swojej matki na podstawie:

* postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po matce zmarłej w dniu 9 lutego 1955 r., wydanego przez Sąd w dniu 11 marca 2003 r., zgodnie z którym spadek nabyli mąż (ojciec wnioskodawcy) w 1/4 części oraz syn (wnioskodawca) w 3/4 częściach,

* postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu wnioskodawcy zmarłym w dniu 2 lipca 1974 r., wydanego przez Sąd w dniu 14 marca 1985 r., zgodnie z którym spadek nabył syn (wnioskodawca) w całości.

Od nabycia przez wnioskodawcę spadku po rodzicach zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Matka wnioskodawcy była współwłaścicielką w udziale wynoszącym 1/3 nieruchomości (dalej: nieruchomość), która została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. (dalej: "Dekret"). Pozostałymi współwłaścicielami w udziale wynoszącym 2/3 byli małżonkowie K. (dalej łącznie: "współwłaściciele").

Zgodnie z przepisem art. 1 Dekretu, wszelkie grunty na obszarze m. przeszły z dniem wejścia w życie dekretu na własność gminy m. Na podstawie przepisu art. 7 Dekretu dotychczasowy właściciel mógł w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez Gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną. W dniu 30 września 1948 r. pełnomocnik współwłaścicieli złożył wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości. Prezydium Rady Narodowej w m. orzeczeniem administracyjnym z dnia 23 lutego 1952 r. odmówiło przyznania współwłaścicielom prawa własności czasowej do nieruchomości stwierdzając jednocześnie, że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Gminy m. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy decyzją Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 10 czerwca 1952 r.

Ostateczną decyzją z dnia 13 sierpnia 2003 r., Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast stwierdził nieważność ww. orzeczenia i decyzji. W ponownym postępowaniu Prezydent Miasta ostateczną decyzją z dnia 25 lipca 2011 r. postanowił ustanowić na lat 99 prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości na rzecz spadkobierców współwłaścicieli, w tym na rzecz wnioskodawcy do udziału wynoszącego 9/27 części.

Umową przedwstępną sprzedaży z dnia 27 maja 2011 r., sporządzoną przed notariuszem, wnioskodawca i pozostali spadkobiercy współwłaścicieli zobowiązali się do sprzedania małżonkom B. wszelkich praw i roszczeń do nieruchomości, w tym wynikających z Dekretu Bieruta lub też w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości - prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Wnioskodawca otrzymał z tego tytułu zadatek oraz zaliczkę.

Umową sprzedaży z dnia 24 października 2011 r., sporządzoną przed notariuszem m.in. wnioskodawca sprzedał małżonkom B. wszelkie przysługujące mu prawa i roszczenia do nieruchomości, w tym wynikające z Dekretu. Reszta ceny sprzedaży zostanie wnioskodawcy wypłacona po zawarciu umowy z pozostałymi spadkobiercami współwłaścicieli. Przejście praw będących przedmiotem umowy sprzedaży nastąpiło w dniu jej zawarcia, tj. w dniu 24 października 2011 r.

Wnioskodawca zobowiązał się złożyć wniosek o zmianę decyzji Prezydenta m. z dnia 25 lipca 2011 r., w ten sposób, że decyzja zostanie wydana na rzecz kupujących.

Pomiędzy wnioskodawcą oraz innymi spadkobiercami współwłaścicieli a Gminą nie została zawarta umowa o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota uzyskana przez wnioskodawcę ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też nie podlega lub jest zwolniona z opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy, kwota otrzymana ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dekret przyznawał dotychczasowym właścicielom nieruchomości określone uprawnienia majątkowe, mające stanowić rekompensatę za przejście ich nieruchomości na rzecz gminy. Były to:

Charakter prawny ww. roszczeń wskazuje, że mają one na celu odszkodowanie, zrekompensowanie dawnym właścicielom lub ich następcom prawnym utratę prawa własności.

Z uwagi na praktykę powojennych organów administracji, wielu właścicielom nie przyznano prawa wieczystej dzierżawy (tak było również w przypadku matki wnioskodawcy), a ich roszczenia są dochodzone obecnie przez ich spadkobierców (Por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. akt W 19/95, w której Trybunał opisuje kontekst historyczny wprowadzenia Dekretu i jego praktyczne stosowanie).

Zdaniem wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości w orzecznictwie, że w sytuacji ustanowienia na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie jej zbycia w okresie krótszym niż 5 lat od momentu ustanowienia prawa, kwota uzyskana ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż datą nabycia prawa przez spadkobiercę jest nie moment jego ustanowienia poprzez wpis do księgi wieczystej, a moment nabycia spadku (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2003 r., III SA 2731/01).

Zdaniem wnioskodawcy, wynika to m.in. z faktu, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wykonaniu wniosku złożonego na podstawie Dekretu ma charakter swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowi "nabycia" w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wnioskodawca zauważa, że nabył prawa i roszczenia do nieruchomości na podstawie dziedziczenia w dniu 9 lutego 1955 r. w 3/4 części oraz w dniu 2 lipca 1974 r. w 1/4 części. Skoro ustanowienie prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu wniosku złożonego na podstawie art. 7 Dekretu nie stanowi nabycia prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to charakter praw i roszczeń przysługujących wnioskodawcy w świetle tego przepisu powinien być tak samo traktowany jak prawo użytkowania wieczystego. Jest to bowiem forma tego samego prawa, a jedynie "czasowo" wcześniejsza. Poprzednicy prawni wnioskodawcy złożyli wniosek o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w dniu 30 września 1948 r. i nie ma żadnej winy wnioskodawcy w fakcie, że decyzja ustanawiająca prawo użytkowania wieczystego została wydana dopiero po 63 latach. Gdyby bowiem została wydana w czasie odpowiednim, wnioskodawca zbywałby prawo, którego nie podleganie podatkowi nie ma żadnych wątpliwości.

Przy wykładni przepisów prawa podatkowego nie można dopuszczać do bezzasadnego zróżnicowania sytuacji prawnej obywateli w sytuacjach identycznych lub zasadniczo podobnych, bowiem kolidowałoby to z wyrażoną w przepisie art. 32 Konstytucji zasadą równości praw obywateli (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02). Odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących kryteriach. Kryteria te muszą mieć przede wszystkim charakter relewantny, a zatem posiadać związek z celem unormowania oraz służyć realizacji tego celu.

W sytuacji gdyby wnioskodawca zbył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (gdyż z różnych względów bardziej odpowiadałaby mu forma pieniężna "restytucji"), kwota uzyskana ze sprzedaży nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby dostał odszkodowanie (a więc od razu formę pieniężną), byłoby ono zwolnione na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma więc racjonalnych przesłanek, aby jedynie kwota uzyskana ze zbycia praw i roszczeń wynikających z przepisu art. 7 Dekretu podlegała opodatkowaniu (lub nie była z niego zwolniona).

Należy wziąć pod uwagę ekonomiczne znaczenie praw i roszczeń wynikających z przepisu art. 7 Dekretu w sytuacji, gdy została już wydana decyzja o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego i jest ona prawomocna w porównaniu z samym prawem użytkowania wieczystego. Mają one niemalże tożsamą wartość ekonomiczną, gdyż nic (poza działaniem samego uprawnionego) nie może doprowadzić do nie ustanowienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego. Jest więc to tak silne prawo, że nie ma podstaw aby odróżniać je na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od prawa użytkowania wieczystego, którego zbycie z zasady (poza sytuacją zbycia go przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie) nie podlega opodatkowaniu, tym bardziej, że - jak już wskazano - jego ustanowienie nie stanowi nabycia prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota uzyskana za sprzedaży praw i roszczeń nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 11 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w powołanych wyżej art. 18. wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak jest również definicji majątku. Przez "prawa" należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, iż matka wnioskodawcy była współwłaścicielką nieruchomości. Matka wnioskodawcy zmarła w 1955 r. pozostawiając jako spadkobierców wnioskodawcę i ojca wnioskodawcy. Ojciec wnioskodawcy zmarł w 1974 r. i spadek po nim w całości nabył wnioskodawca. Przedmiotowa nieruchomość podlegała wywłaszczeniu zgodnie z dekretem z dnia 26 października 1945 r.

Dnia 27 maja 2011 r. wnioskodawca wraz ze spadkobiercami pozostałych współwłaścicieli nieruchomości zawarł przedwstępną umowę sprzedaży wszelkich praw i roszczeń do nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w przypadku nabycia tego prawa.

W dniu 25 lipca 2011 r. Prezydent m. wydał decyzję, w której postanowił ustanowić prawo wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz spadkobierców współwłaścicieli, w tym na rzecz wnioskodawcy.

Ostateczną umową sprzedaży podpisaną w dniu 24 października 2011 r. wnioskodawca sprzedał wszelkie przysługujące mu prawa i roszczenie do nieruchomości i zobowiązał się złożyć wniosek o zmianę decyzji z dnia 25 lipca 2011 r. w ten sposób, że decyzja zostanie wydana na rzecz kupujących.

Pomiędzy wnioskodawcą a Gminą nie została zawarta umowa o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Analizując powyższe nie podlega wątpliwości, że wnioskodawca sprzedał prawa i roszczenia do nieruchomości, gdyż w chwili sprzedaży nie została jeszcze zawarta umowa o oddanie wnioskodawcy nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Ponadto wnioskodawca zobowiązał się aby decyzja ustanawiająca prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości została wydana nie na rzecz wnioskodawcy, lecz na rzecz kupujących.

Bezspornym jest, że prawa i roszczenia, które wnioskodawca sprzedał w 2011 r. nie zaliczają się do praw wymienionych w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawdą jest, że Prezydent Miasta postanowił ustanowić na rzecz wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego jednakże jak wynika z wniosku, taka umowa nie została zawarta pomiędzy wnioskodawcą i Gminą o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste na dzień sprzedaży. W świetle powyższego oczywistym jest, że nie mając prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości wnioskodawca nie mógł sprzedać tego prawa, mógł zbyć i zbył prawa i roszczenia do nieruchomości. Wnioskodawca zbył zatem prawo majątkowe, które nie może być utożsamiane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca dokonał sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do udziału w nieruchomości, z tytułu których uzyskał przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do dyspozycji wnioskodawcy pieniądze, z tytułu sprzedaży praw i roszczeń o zwrot nieruchomości, będą stanowić przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie jest ugruntowany pogląd, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej nie stanowi nowego nabycie, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji gdyby wnioskodawca ostateczną umowę sprzedaży podpisał po zawarciu umowy o oddanie mu nieruchomości w użytkowanie wieczyste, czyli umowa sprzedaży dotyczyłaby prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy należałoby liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto spadek po każdym z rodziców. Tymczasem wnioskodawca nie czekając na zawarcie z Gminą umowy o ustanowienie na jego rzecz prawa wieczystego użytkowania zbył prawa i roszczenia do nieruchomości, które nie mieszczą się w katalogu praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania termin 5 lat wynikający z treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezzasadnym jest więc porównywanie sytuacji podatkowej osób, który zbyły zwrócone w drodze decyzji administracyjnej prawa i nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z sytuacją osób, które zbyły prawa i roszczenie do zwrotu nieruchomości.

Organ nie dopatrzył się tutaj, jak sugeruje wnioskodawca, naruszenia równości praw obywateli. Żaden obywatel, który tak jak wnioskodawca zbywałby prawa i roszczenia do nieruchomości nie może domagać się takiego samego traktowania jak obywatele, którzy zbywają nieruchomości lub prawo wieczystego ich użytkowania. Nie mając prawa wieczystego użytkowania wnioskodawca nie może domagać się zrównania jego sytuacji z osobami, które takie prawo sprzedały, a więc poniosły pełen wysiłek zakończony sukcesem, aby takie prawo na swoją rzecz ustanowić. Bo choć wnioskodawca miał uprawnienie aby zawrzeć z Gmina umowę o nabycie prawa wieczystego użytkowania, to bezsprzecznym jest, że takiej umowy jednak nie zawarł. Pomiędzy "mieć uprawnienie" a "zrealizować uprawnienie", czyli zawrzeć z Gminą umowę o oddanie nieruchomości w wieczyste użytkowanie jest zasadnicza różnica. Tylko zrealizowanie uprawnienia i ustanowienie prawa wieczystego użytkowania na rzecz wnioskodawcy skutkowałoby możliwością zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie jego zbycia. Powyższe stanowisko Organu znalazło już potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Reasumując należy stwierdzić, iż kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do udziału w nieruchomości będzie stanowić dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.