IBPBII/2/415-1241/09/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 14 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży domu wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przeznaczonego na spłatę kredytu hipotecznego - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży domu wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przeznaczonego na spłatę kredytu hipotecznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 lutego 1995 r. wnioskodawca wraz z żoną nabył nieruchomość gruntową składającą się z działki o pow. 642 m² stanowiącej własność Skarbu Państwa oddanej w użytkowanie wieczyste do dnia 1 grudnia 2082 r. wraz z rozpoczętą budową. Po wybudowaniu domu i zamieszkaniu w nim do dnia złożenia wniosku nie zawiadomiono właściwego organu o zakończeniu budowy. W związku z czym wnioskodawca nie posiada zaświadczenia pozwalającego użytkować budynek, więc mieszka w rozpoczętej ciągle budowie. Ze względów osobistych wraz żoną podjęli decyzję o sprzedaniu ww. nieruchomości mając świadomość obowiązku zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% od wartości wkładu budowlanego tj. niezakończonej budowy jak również fakt, iż od działki podatek dochodowy nie wystąpi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży domu (po wcześniejszym zakończeniu budowy) wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć uzyskane z części wkładu budowlanego dochody w okresie najbliższych dwóch lat na cele mieszkaniowe w tym również na spłatę kredytu hipotecznego na obecną budowę innego domu... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji, po zakończeniu budowy budynek zostanie wpisany do księgi wieczystej. Po wpisaniu do księgi wieczystej dokona sprzedaży nieruchomości. Uważa, że od działki nie wystąpi podatek dochodowy a jedynie podatek wystąpi od wkładu budowlanego, przy czym z uwagi na możliwość zainwestowania tych środków w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe uzyskany dochód przeznaczy na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na rozpoczętą budowę domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3, 4 została zawarta w odrębnych interpretacjach. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust: 2

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie momentu, od którego należy liczyć bieg pięcioletniego okresu wskazanego w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Z powyższego wynika jednak, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu. Zgodnie natomiast z art. 235 Kodeksu cywilnego właścicielem budynku mieszkalnego wybudowanego na działce gruntu oddanej w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty działki gruntu. W tym przypadku prawo własności budynku mieszkalnego związane jest z prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawa te mogą być sprzedawane tylko razem. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Zakres i sposób określenia treści prawa wieczystego użytkowania zbliża je do prawa własności dzięki wyraźnym odesłaniom zawartym w art. 234 i art. 237 ustawy - Kodeks cywilny.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że prawo wieczystego użytkowania gruntu jest specyficzną formą władania nieruchomością, do której odnoszą się pewne ograniczenia. Najistotniejsze jest to, które reguluje własność wzniesionych na nim budynków. Otóż budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności czyli odrębną nieruchomość budynkową. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy należy liczyć odrębnie dla gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym - (od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu) i odrębnie dla budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym - (od daty wybudowania budynku). W przypadku zatem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i odrębnie sprzedaż budynku jako nieruchomości, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa, bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy jest zatem liczony odrębnie - od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty wybudowania budynku.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z rozpoczętą budową nabył w dniu 3 lutego 1995 r. Po wybudowaniu domu wnioskodawca zamieszkał w nim przy czym nie zawiadomił właściwego organu o zakończeniu budowy jak również nie posiada zaświadczenia o użytkowaniu budynku. Z wniosku wynika, że nie dokonano przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności. Ze względów osobistych wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży ww. nieruchomości. Wątpliwość wnioskodawcy budzi kwestia, czy po sprzedaży domu (po wcześniejszym zakończeniu budowy) będzie mógł przeznaczyć uzyskane z części wkładu budowlanego dochody w okresie najbliższych dwóch lat na cele mieszkaniowe.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dla skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przypadku sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym istotne znaczenie ma moment wybudowania tego budynku. Skoro wnioskodawca wskazuje we wniosku iż zakończenie budowy zostanie dokonane w 2009 r. lub w 2010 r., to z datą zakończenia budowy należy wiązać termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jakkolwiek wnioskodawca we wniosku posługuje się stwierdzeniem "wkład budowlany", to w przypadku zakończenia budowy przedmiotem sprzedaży będzie budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym a nie "wkład budowlany".

Budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, jak już wyżej wskazano, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego stanowi odrębną od gruntu nieruchomość, a więc moment nabycia tego budynku (wybudowania) należy rozpatrywać odrębnie od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. W tej też sytuacji w przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym wzniesiono budynek nie podlega opodatkowaniu, ponieważ od końca roku tj. 1995 r., w którym nabyto prawo wieczystego użytkowania gruntu upłynęło 5 lat. Natomiast niezależnie czy zakończenie budowy nastąpi w 2009 r. czy w 2010 r. planowane w 2010 r. odpłatne zbycie wybudowanego budynku nastąpi przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło jego wybudowanie co oznacza, iż dochód uzyskany z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach obowiązujących po 1 stycznia 2009 r. Bowiem od 1 stycznia 2009 r. zmieniły się m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika wprost z treści zapisu art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), który stanowi, że ustawa zmieniająca ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z postanowień art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

wydatki poniesione na:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Z analizy zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku wynika, że wnioskodawca zbycie wybudowanego w 2009 r. czy też w 2010 r. budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym planuje w 2010 r. tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło wybudowanie, co oznacza że po stronie wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia wybudowanego budynku podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem, chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Podkreślić przy tym należy, że z treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż podatnik może wydatkować dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na dowolną ilość celów ale tylko tych enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 stwierdzić należy, iż wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia wybudowanego budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (budynku mieszkalnego), jeżeli środki uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w ciągu 2 lat od dnia jego odpłatnego zbycia przeznaczy na cele mieszkaniowe ściśle określone w ustawie czyli m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Reasumując, dochód ze sprzedaży domu (po wcześniejszym zakończeniu budowy) wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jego odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło wybudowanie, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy. Stosownie do powyższego żona wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.