IBPBII/2/415-1230/13/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2013 r. (data otrzymania 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania wydatków poniesionych na:

* wykonanie przyłączy (kanalizacji, wodociągu, prądu elektrycznego, gazu ziemnego), prace geologiczne, prace geodezyjne, wykonanie projektu domu oraz prace koparki związane z budową domu - jest prawidłowe

* wykonanie projektu garażu, budowa ogrodzenia, prace koparki niezwiązane z budową domu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania wydatków poniesionych na wykonanie przyłączy (kanalizacji, wodociągu, prądu elektrycznego, gazu ziemnego), prace geologiczne, prace geodezyjne, wykonanie projektu domu, prace koparki, wykonanie projektu garażu, budowa ogrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 13 kwietnia 2006 r. została zawarta przedwstępna umowa ustanowienia własności i sprzedaży lokalu pomiędzy deweloperem a rodzicami Wnioskodawcy. Przedmiotem umowy był lokal mieszkalny projektowanego budynku oznaczonego zgodnie z projektem zagospodarowania terenu jako budynek nr D (nazwa robocza zastąpiona ostatecznie nr C) oraz z przynależnym do niego jako część składowa miejscem postojowym w wielostanowiskowym parkingu podziemnym oraz dodatkowo piwnice.

Następnie 17 maja 2006 r. została zawarta umowa o mieszkaniowy kredyt hipoteczny pomiędzy bankiem, a kredytobiorcami tj. Wnioskodawcą, małżonkiem Wnioskodawcy oraz rodzicami Wnioskodawcy pomiędzy którymi istnieje ustawowa małżeńska wspólność majątkowa. Przedmiotem umowy kredytowej było częściowe sfinansowanie robót budowlanych związanych z budową lokalu mieszkalnego w domu wielorodzinnym położonego przy ul. T. w kwocie 196 900,00 zł.

Następnie aktem notarialnym z 18 grudnia 2007 r. dokonano ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali oraz ustanowienia hipoteki (dot. lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym oraz komórek lokatorskich o przeznaczeniu innym niż mieszkalne). Stronami tejże umowy byli: Wnioskodawca (działający w imieniu rodziców) oraz przedstawiciel dewelopera. Reasumując, właścicielami mieszkania oraz piwnic zostali rodzice Wnioskodawcy, a stronami umowy kredytowej na zakup tych nieruchomości byli nadal Wnioskodawca i jego małżonek oraz rodzice Wnioskodawcy.

Następnie 21 kwietnia 2011 r. została zawarta umowa darowizny w formie aktu notarialnego. W umowie tej rodzice Wnioskodawcy (w imieniu których działał Wnioskodawca) darowali Wnioskodawcy nieruchomość przy ul. T. W umowie zawarta jest następująca treść cyt.: "(...), działający w imieniu (...) oświadcza, że daruje samemu sobie, tj. (...) na jego majątek osobisty całą, wolną od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, za wyjątkiem opisanej wyżej hipoteki, szczegółowo wyżej opisaną nieruchomość (...), stanowiącą lokal mieszkalny (...), znajdujący się (...) ul. T. (...), a działając w imieniu własnym (...) oświadcza, że darowiznę tę przejmuje na swój majątek osobisty (...)". Jednocześnie istnieje zapis w tejże umowie, że Wnioskodawca przejmuje korzyści i ciężary związane z przedmiotową nieruchomością.

Następnie 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca sprzedał tę nieruchomość zawierając umowę sprzedaży nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego przy ul. T. oraz akt ustanowienia hipoteki w formie aktu notarialnego. Nieruchomość została sprzedana za cenę 430 000,00 zł, ale sprzedający tj. Wnioskodawca otrzymał fizycznie tylko część zapłaty za mieszkanie przelewem na prowadzony na jego rzecz rachunek bankowy. Natomiast pozostałą część ceny tj. kwotę 163 542,84 zł kupujący przekazał przelewem na rachunek bankowy celem spłaty kredytu względem banku zabezpieczonego opisaną wyżej hipoteką, wpisaną w dziale IV księgi wieczystej. Wnioskodawca, tejże części przychodu 163 542,84 zł nie otrzymał bezpośrednio, gdyż aby zwolnić hipotekę ustanowioną na rzecz banku należało spłacić zaciągnięty na ten cel kredyt, co też się stało z przychodu Wnioskodawcy. Niemniej w tym stanie rzeczy spłata ta nastąpiła z przychodu uzyskanego ze sprzedaży owej nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w PIT-39 wykazał, że całość przychodu ze sprzedaży mieszkania tj. kwota 430 000,00 zł korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zadeklarował więc, że przychód nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku, podatkowego, w którym nastąpiło zbycie zostanie wydatkowana na własne potrzeby mieszkaniowe. Zbycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego zawartego 1 sierpnia 2012 r., a część kwoty tj. 163 542,84 zł kupujący przelał na rachunek prowadzony w banku, to jest wymieniony na wstępie wniosku rachunek kredytowy podając w tytule przelewu nr umowy kredytowej, celem cyt.: "spłaty zadłużenia Sprzedającego względem Banku (...) zabezpieczonego opisaną powyżej hipoteką, wpisaną w dziale IV księgi wieczystej (...)". Tym samym doszło do spłaty zadłużenia wobec banku z tytułu udzielonego kredytu hipotecznego. Niemniej nie zawarto z bankiem żadnego aneksu zmieniającego strony umowy kredytowej. Nadal obowiązywała umowa kredytowa, której stronami byli członkowie rodziny wymienieni we wstępie niniejszego wniosku o interpretację. Zatem faktycznie po sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca przeznaczył swój przychód na spłatę kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu, bowiem takowy warunek musiał być spełniony, aby doszło do wypełnienia warunków umowy sprzedaży. Jednocześnie nabywca nie przelewał części ceny tj. 163 542,84 zł na rachunek prywatny sprzedającego Wnioskodawcy, a miał przelać do 13 sierpnia 2013 r. i to uczynił na spłatę zadłużenia wobec banku, który udzielił kredytu.

Wnioskodawca część przychodu ze sprzedaży opisanego wyżej mieszkania (nabytego w drodze darowizny od rodziców w dniu 21 kwietnia 2011 r., a sprzedanego w dniu 1 sierpnia 2012 r.) zamierza wydatkować na budowę garażu oraz domu jednorodzinnego. Przedmiotowy garaż nie będzie połączony z domem mieszkalnym. Jednak wykorzystanie i przeznaczenie tegoż garażu będzie takie samo jakby to był garaż z domem połączony. Nie zostanie zmieniona ani jego funkcja ani przeznaczenie. Mimo pewnego oddalenia od domu, garaż będzie pełnić dokładnie taką samą rolę jaką pełniłby garaż znajdujący się pod jednym dachem w wyżej wspomnianym domem jednorodzinnym.

Wnioskodawca część przychodu ze sprzedaży opisanego wyżej mieszkania (nabytego w drodze darowizny od rodziców w dniu 21 kwietnia 2011 r., a sprzedanego w dniu 1 sierpnia 2012 r.) zamierza wydatkować na budowę ogrodzenia, przyłączy (kanalizacji, wodociągu, prądu elektrycznego, gazu ziemnego). Poniesione również zostaną wydatki na prace geodezyjne, prace koparki oraz prace geologiczne. Wszystkie opisane wyżej prace oraz koszty będą stanowić niezbędne wydatki dla wybudowania domu.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydatek na budowę ogrodzenia, na działce na której będzie posadowiony dom z garażem oraz wydatek na budowę kanalizacji, wodociągu, prądu elektrycznego, indywidualnego projektu domu i garażu, gazu ziemnego i koszty prac geodezyjnych, koszty prac koparki oraz koszty prac geologicznych spełniają wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy prace te są i związane z nimi koszty są niezbędne w celu wybudowania domu mieszkalnego, jego odbioru przez nadzór budowlany, a w konsekwencji służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na budowę ogrodzenia, przyłączy (kanalizacji, wodociągu, prądu elektrycznego, indywidualnego projektu domu i garażu, gazu ziemnego) i koszty prac geodezyjnych, prac koparki oraz prac geologicznych spełniają wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tego rodzaju wydatki są niezbędne, aby dom wybudować, następnie, aby dokonać jego odbioru przez nadzór budowlany, a w konsekwencji, aby w nim zamieszkać. A więc spełnić cel mieszkaniowy warunkujący przeznaczenie na niego przychodu, tak aby mógł korzystać ze zwolnienia. Istnieje bezsprzecznie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wyżej opisanymi wydatkami, a koniecznością wzniesienia budynku, który zapewniłby realizację potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, a które to potrzeby decydują o kwalifikacji wydatku i zaliczenie go do tych, których poniesienie spowoduje wyłączenie przeznaczonego na nie przychodu spod opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 3. Natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości jest nabycie w drodze umowy darowizny. Przez pojęcie "nabycie" należy bowiem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 13 kwietnia 2006 r. pomiędzy deweloperem a rodzicami Wnioskodawcy została zawarta przedwstępna umowa ustanowienia własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego. W dniu 17 maja 2006 r. została zawarta umowa o kredyt hipoteczny pomiędzy bankiem, a kredytobiorcami tj. Wnioskodawcą, małżonkiem Wnioskodawcy oraz rodzicami Wnioskodawcy. Natomiast 18 grudnia 2007 r. dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i właścicielami mieszkania zostali rodzice Wnioskodawcy. W dniu 21 kwietnia 2011 r. została zawarta umowa darowizny w której rodzice Wnioskodawcy darowali Wnioskodawcy lokal mieszkalny. W dniu 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny.

Nieruchomość została sprzedana za cenę 430 000,00 zł. Wnioskodawca część uzyskanego przychodu zamierza wydatkować na budowę ogrodzenia, przyłączy (kanalizacji, wodociągu, prądu elektrycznego, gazu ziemnego). Poniesione również zostaną wydatki na prace geodezyjne, prace koparki oraz prace geologiczne.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane 1 sierpnia 2012 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Oceniając skutki podatkowe sprzedaży ww. lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego 21 kwietnia 2011 r. - zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w drodze darowizny. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli w przedmiotowej prawie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

* budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia przeznaczenia uzyskanych środków z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na budowę ogrodzenia, wykonanie przyłączy (kanalizacji, wodociągu, prądu elektrycznego, gazu ziemnego), prace geodezyjne, prace koparki oraz prace geologiczne w kontekście możliwości zwolnienia tak wydatkowanego przychodu na postawie art. 21 ust. 25 lit. 1 pkt d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przechodząc w tym miejscu do kwestii związanych ze zwolnieniem należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

Odnośnie do możliwości zwolnienia z opodatkowania wydatków, które Wnioskodawca mógłby ponieść na budowę budynku mieszkalnego należy zauważyć, że zgodnie z wyżej cyt. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Z kolei za własny budynek lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia "budowa" nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W myśl natomiast art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przez budynek rozumie się obiekt budowlany wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka).

Zakres pojęcia budowa budynku mieszkalnego obejmował będzie zatem wykonanie przyłączy (kanalizacji, wodociągu, prądu elektrycznego, gazu ziemnego), prace geologiczne, prace geodezyjne, wykonanie projektu domu oraz prace koparki związane z budową domu. Zatem powyższe wydatki należy uznać za poniesione na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast podkreślić należy, że nie wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę i wskazane we wniosku wydatki podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do wydatków obejmujących wykonanie ogrodzenia stwierdzić należy, że wydatek ten nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie ogrodzenia to nie jest budowa budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowanie terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy budową ogrodzenia a inwestycją prowadzoną na działce, lecz zwolnienia ustawodawca nie przewidział dla inwestycji, ale dla budowy budynku mieszkalnego. Powyższe zaś oznacza, że wydatki na wykonanie ogrodzenia domu nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia.

Jak już wyjaśniono w interpretacji indywidualnej IBPB II/2/415-1229/13/ŁCz wśród wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 stanowiących własne cele mieszkaniowe ustawodawca nie wymienił wydatków na budowę garażu. Garaż - jest co prawda związany z nieruchomością mieszkalną, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób (potrzeb niemieszkalnych). W związku z powyższym wykonanie projektu garażu nie będzie stanowiło wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe. W przypadku zaś gdy na rzecz Wnioskodawcy wykonano wspólny projekt budowy domu i garażu, to wówczas kwota przypadająca na cenę projekt garażu nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również prace koparki niezwiązane z budową domu nie mogą stanowić wydatku na cele mieszkaniowe, w szczególności prace związane z budową garażu. Wydatki te nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako, że są niezwiązane z budową budynku, stanowią wydatki związane z budynkiem nie mającym charakteru mieszkalnego, czy też są to prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Nie mają zatem charakteru mieszkalnego.

W tym miejscu należy odnieść się do sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na tzw. "cele mieszkaniowe" (m.in. budowę własnego domu) wskazać należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Podatnik winien zatem wykazać w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprawdzie sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, ale z koniecznością ich wykazania winien liczyć się Wnioskodawca, skoro zgodnie z przepisami ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierza ze zwolnienia korzystać. W związku z tym Wnioskodawca sam winien zadbać o posiadanie dokumentów, które mogą potwierdzić fakt dokonania stosownych wydatków.

Wnioskodawca może dowodzić faktu poniesienia wydatków na cele uzasadniające zwolnienie wszelkimi rzetelnymi i wiarygodnymi dokumentami w postaci np. faktur oraz innych dowodów zasługujących na wiarę, z których sposób niebudzący wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy, w jakiej wysokości i jakiego rodzaju wydatek poniósł.

Reasumując należy stwierdzić, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorzystać mogą wyłącznie wydatki poniesione na wykonanie przyłączy (kanalizacji, wodociągu, prądu elektrycznego, gazu ziemnego), prace geologiczne, prace geodezyjne, wykonanie projektu domu oraz prace koparki związane z budową domu. Natomiast ze zwolnienia nie skorzystają wydatki poniesione na wykonanie projektu garażu, budowę ogrodzenia, prace koparki niezwiązane z budową domu jako że nie spełniają warunków skorzystania ze zwolnienia.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można zatem w całości uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.