IBPBII/2/415-1229/13/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2013 r. (data otrzymania 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego:

* w części obejmującej wydatki poniesione na budowę garażu - jest nieprawidłowe,

* w części obejmującej wydatki poniesione na budowę domu jednorodzinnego - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 13 kwietnia 2006 r. została zawarta przedwstępna umowa ustanowienia własności i sprzedaży lokalu pomiędzy deweloperem a rodzicami Wnioskodawcy. Przedmiotem umowy był lokal mieszkalny projektowanego budynku oznaczonego zgodnie z projektem zagospodarowania terenu jako budynek nr D (nazwa robocza zastąpiona ostatecznie nr C) oraz z przynależnym do niego jako część składowa miejscem postojowym w wielostanowiskowym parkingu podziemnym oraz dodatkowo piwnice.

Następnie 17 maja 2006 r. została zawarta umowa o mieszkaniowy kredyt hipoteczny pomiędzy bankiem, a kredytobiorcami tj. Wnioskodawcą, małżonkiem Wnioskodawcy oraz rodzicami Wnioskodawcy pomiędzy którymi istnieje ustawowa małżeńska wspólność majątkowa. Przedmiotem umowy kredytowej było częściowe sfinansowanie robót budowlanych związanych z budową lokalu mieszkalnego w domu wielorodzinnym położonego przy ul. T. w kwocie 196 900,00 zł.

Następnie aktem notarialnym z 18 grudnia 2007 r. dokonano ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali oraz ustanowienia hipoteki (dot. lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym oraz komórek lokatorskich o przeznaczeniu innym niż mieszkalne). Stronami tejże umowy byli: Wnioskodawca (działający w imieniu rodziców) oraz przedstawiciel dewelopera. Reasumując, właścicielami mieszkania oraz piwnic zostali rodzice Wnioskodawcy, a stronami umowy kredytowej na zakup tych nieruchomości byli nadal Wnioskodawca i jego małżonek oraz rodzice Wnioskodawcy.

Następnie 21 kwietnia 2011 r. została zawarta umowa darowizny w formie aktu notarialnego. W umowie tej rodzice Wnioskodawcy (w imieniu których działał Wnioskodawca) darowali Wnioskodawcy nieruchomość przy ul. T. W umowie zawarta jest następująca treść cyt.: "(...), działający w imieniu (...) oświadcza, że daruje samemu sobie, tj. (...) na jego majątek osobisty całą, wolną od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, za wyjątkiem opisanej wyżej hipoteki, szczegółowo wyżej opisaną nieruchomość (...), stanowiącą lokal mieszkalny (...), znajdujący się (...) ul. T. (...), a działając w imieniu własnym (...) oświadcza, że darowiznę tę przejmuje na swój majątek osobisty (...)". Jednocześnie istnieje zapis w tejże umowie, że Wnioskodawca przejmuje korzyści i ciężary związane z przedmiotową nieruchomością.

Następnie 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca sprzedał tę nieruchomość zawierając umowę sprzedaży nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego przy ul. T. oraz akt ustanowienia hipoteki w formie aktu notarialnego. Nieruchomość została sprzedana za cenę 430 000,00 zł, ale sprzedający tj. Wnioskodawca otrzymał fizycznie tylko część zapłaty za mieszkanie przelewem na prowadzony na jego rzecz rachunek bankowy. Natomiast pozostałą część ceny tj. kwotę 163 542,84 zł kupujący przekazał przelewem na rachunek bankowy celem spłaty kredytu względem banku zabezpieczonego opisaną wyżej hipoteką, wpisaną w dziale IV księgi wieczystej. Wnioskodawca, tejże części przychodu 163 542,84 zł nie otrzymał bezpośrednio, gdyż aby zwolnić hipotekę ustanowioną na rzecz banku należało spłacić zaciągnięty na ten cel kredyt, co też się stało z przychodu Wnioskodawcy. Niemniej w tym stanie rzeczy spłata ta nastąpiła z przychodu uzyskanego ze sprzedaży owej nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w PIT-39 wykazał, że całość przychodu ze sprzedaży mieszkania tj. kwota 430 000,00 zł korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zadeklarował więc, że przychód nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku, podatkowego, w którym nastąpiło zbycie zostanie wydatkowana na własne potrzeby mieszkaniowe. Zbycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego zawartego 1 sierpnia 2012 r., a część kwoty tj. 163 542,84 zł kupujący przelał na rachunek prowadzony w banku, to jest wymieniony na wstępie wniosku rachunek kredytowy podając w tytule przelewu nr umowy kredytowej, celem cyt.: "spłaty zadłużenia Sprzedającego względem Banku (...) zabezpieczonego opisaną powyżej hipoteką, wpisaną w dziale IV księgi wieczystej (...)". Tym samym doszło do spłaty zadłużenia wobec banku z tytułu udzielonego kredytu hipotecznego. Niemniej nie zawarto z bankiem żadnego aneksu zmieniającego strony umowy kredytowej. Nadal obowiązywała umowa kredytowa, której stronami byli członkowie rodziny wymienieni we wstępie niniejszego wniosku o interpretację. Zatem faktycznie po sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca przeznaczył swój przychód na spłatę kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu, bowiem takowy warunek musiał być spełniony, aby doszło do wypełnienia warunków umowy sprzedaży. Jednocześnie nabywca nie przelewał części ceny tj. 163 542,84 zł na rachunek prywatny sprzedającego Wnioskodawcy, a miał przelać do 13 sierpnia 2013 r. i to uczynił na spłatę zadłużenia wobec banku, który udzielił kredytu.

Wnioskodawca część przychodu ze sprzedaży opisanego wyżej mieszkania (nabytego w drodze darowizny od rodziców w dniu 21 kwietnia 2011 r., a sprzedanego w dniu 1 sierpnia 2012 r.) zamierza wydatkować na budowę garażu oraz domu jednorodzinnego. Przedmiotowy garaż nie będzie połączony z domem mieszkalnym. Jednak wykorzystanie i przeznaczenie tegoż garażu będzie takie samo jakby to był garaż z domem połączony. Nie zostanie zmieniona ani jego funkcja ani przeznaczenie. Mimo pewnego oddalenia od domu, garaż będzie pełnić dokładnie taką samą rolę jaką pełniłby garaż znajdujący się pod jednym dachem w wyżej wspomnianym domem jednorodzinnym.

Wnioskodawca część przychodu ze sprzedaży opisanego wyżej mieszkania (nabytego w drodze darowizny od rodziców w dniu 21 kwietnia 2011 r., a sprzedanego w dniu 1 sierpnia 2012 r.) zamierza wydatkować na budowę ogrodzenia, przyłączy (kanalizacji, wodociągu, prądu elektrycznego, gazu ziemnego). Poniesione również zostaną wydatki na prace geodezyjne, prace koparki oraz prace geologiczne. Wszystkie opisane wyżej prace oraz koszty będą stanowić niezbędne wydatki dla wybudowania domu.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydatek na budowę garażu oraz domu jednorodzinnego (przy czym garaż nie byłby na trwale połączony z domem mieszkalnym) spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na budowę garażu oraz domu jednorodzinnego (przy czym garaż nie byłby na trwale połączony z domem mieszkalnym) spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem rozróżniać podatników ze względu na położenie architektoniczne garażu i wyłączać ze zwolnienia przychodów wydatkowanych na budowę garażu tylko ze względu na to, że nie jest on przyłączony do nieruchomości mieszkalnej, w przypadku gdy spełnia on wszystkie swe funkcje tak jak garaż z domem połączony. Zdaniem Wnioskodawcy niezasadne jest rozróżnianie podatników na tych, którzy mogą zaliczać do wydatków na własne cele mieszkaniowe (i korzystać tym samym ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości) wydatków poniesionych na budowę garażu znajdującego się pod zadaszeniem domu i do niego trwale przyłączonego, oraz na tych, którym tego prawa się odmawia, tylko ze względu na fakt, że garaż jest wolnostojący w przypadku, gdy oba garaże spełniają dokładnie taką samą funkcję. Fundamentalną zasadą demokratycznego państwa jest zasada równości wobec prawa wyrażona w szczególności w art. 2 Konstytucji RP. Reasumując samo usytuowanie garażu względem domu ma charakter drugorzędny, a istotna jest jego funkcja, którą pełni. Zadanie garażu będzie zawsze jednakowe i nie zmienia go sam fakt przyłączenia do domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości jest nabycie w drodze umowy darowizny. Przez pojęcie "nabycie" należy bowiem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 13 kwietnia 2006 r. pomiędzy deweloperem a rodzicami Wnioskodawcy została zawarta przedwstępna umowa ustanowienia własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego. W dniu 17 maja 2006 r. została zawarta umowa o kredyt hipoteczny pomiędzy bankiem, a kredytobiorcami tj. Wnioskodawcą, małżonkiem Wnioskodawcy oraz rodzicami Wnioskodawcy. Natomiast 18 grudnia 2007 r. dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i właścicielami mieszkania zostali rodzice Wnioskodawcy. W dniu 21 kwietnia 2011 r. została zawarta umowa darowizny w której rodzice Wnioskodawcy darowali Wnioskodawcy lokal mieszkalny. W dniu 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny.

Nieruchomość została sprzedana za cenę 430 000,00 zł. Wnioskodawca część uzyskanego przychodu zamierza przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego oraz garażu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane 1 sierpnia 2012 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Oceniając skutki podatkowe sprzedaży ww. lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego 21 kwietnia 2011 r. - zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w drodze darowizny. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli w przedmiotowej prawie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia przeznaczenia uzyskanych środków z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na budowę domu jednorodzinnego wraz z garażem.

Wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przechodząc w tym miejscu do kwestii związanych ze zwolnieniem należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wydatkami na własne cele mieszkaniowe jest m.in. budowa własnego budynku mieszkalnego. W sprawie będącej przedmiotem zapytania nie budzi zatem wątpliwości możliwość przeznaczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę przez Wnioskodawcę budynku mieszkalnego. Zatem jeśli spełnione zostaną przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 i w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy Wnioskodawca tak wydatkowany przychód będzie mógł uznać za poniesiony na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zwolnienia w związku z wydatkowaniem środków ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu jednorodzinnego należy uznać za prawidłowe.

Natomiast wśród wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 stanowiących własne cele mieszkaniowe ustawodawca nie wymienił wydatków na budowę garażu. Wyjaśnić należy, że o mieszkalnym charakterze nieruchomości (lokalu) decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Garaż - jest co prawda związany z nieruchomością mieszkalną, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób (potrzeb niemieszkalnych). Tymczasem zaspokajaniem potrzeb nie będących realizacją celów mieszkaniowych nie jest objęta dyspozycja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia czy garaż jest w bryle budynku, czy został do tego budynku w istocie dobudowany, czy może znajduje się poza budynkiem. Zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych służy wyłącznie lokal mieszkalny a nie garaż. Przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia Wnioskodawca nie będzie mógł zatem uwzględnić wydatków, które poniósł na budowę garażu, albowiem budowa garażu nie została wskazana przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 jako cel mieszkaniowy.

Reasumując należy stwierdzić, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorzystać może wyłącznie budowa przez Wnioskodawcę domu jednorodzinnego. Natomiast ze zwolnienia nie skorzystają wydatki proporcjonalnie poniesione na budowę garażu, jako że nie spełniają warunków skorzystania ze zwolnienia. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę garażu nie może zostać uznane za wydatek na własne potrzeby mieszkaniowe. O mieszkalnym charakterze decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko takie wydatki uprawniają do ulgi. Garaż nie może być uznany za pomieszczenie służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, ponieważ nie służy do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem. A zatem, mając na uwadze przedstawioną uprzednio analizę art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że budowa garażu, który nie ma charakteru mieszkalnego i nie mieści się w katalogu wymienionym w ww. przepisie, nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwoty wydatkowanej na ten cel, a uzyskanej uprzednio ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości skorzystania ze zwolnienia w związku z budową garażu należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wskazać również trzeba, że powstanie obowiązku podatkowego u osoby fizycznej z tytułu sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności z brzmienia przepisów, które były podstawą przedstawionej interpretacji. Fakt, że Organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie oznacza, że dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający Konstytucję RP, w szczególności art. 2 ustawy zasadniczej. Przyjęcie żądań Wnioskodawcy prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości i możliwość skorzystania z ewentualnych ulg i zwolnień przewidział sam ustawodawca, a jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 19 lipca 2007 r. (sygn. akt K 11/06) z Konstytucji nie wynika obowiązek podejmowania przez ustawodawcę w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.