IBPBII/2/415-1228/13/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2013 r. (data otrzymania 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania go na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę wraz z małżonkiem oraz rodzicami na nabycie tego lokalu przez rodziców Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania go na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę wraz z małżonkiem oraz rodzicami na nabycie tego lokalu przez rodziców Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13 kwietnia 2006 r. została zawarta przedwstępna umowa ustanowienia własności i sprzedaży lokalu pomiędzy deweloperem a rodzicami Wnioskodawcy. Przedmiotem umowy był lokal mieszkalny projektowanego budynku oznaczonego zgodnie z projektem zagospodarowania terenu jako budynek nr D (nazwa robocza zastąpiona ostatecznie nr C) oraz z przynależnym do niego jako część składowa miejscem postojowym w wielostanowiskowym parkingu podziemnym oraz dodatkowo piwnice.

Następnie 17 maja 2006 r. została zawarta umowa o mieszkaniowy kredyt hipoteczny pomiędzy bankiem, a kredytobiorcami tj. Wnioskodawcą, małżonkiem Wnioskodawcy oraz rodzicami Wnioskodawcy pomiędzy którymi istnieje ustawowa małżeńska wspólność majątkowa. Przedmiotem umowy kredytowej było częściowe sfinansowanie robót budowlanych związanych z budową lokalu mieszkalnego w domu wielorodzinnym położonego przy ul. T. w kwocie 196 900,00 zł.

Następnie aktem notarialnym z 18 grudnia 2007 r. dokonano ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali oraz ustanowienia hipoteki (dot. lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym oraz komórek lokatorskich o przeznaczeniu innym niż mieszkalne). Stronami tejże umowy byli: Wnioskodawca (działający w imieniu rodziców) oraz przedstawiciel dewelopera. Reasumując, właścicielami mieszkania oraz piwnic zostali rodzice Wnioskodawcy, a stronami umowy kredytowej na zakup tych nieruchomości byli nadal Wnioskodawca i jego małżonek oraz rodzice Wnioskodawcy.

Następnie 21 kwietnia 2011 r. została zawarta umowa darowizny w formie aktu notarialnego. W umowie tej rodzice Wnioskodawcy (w imieniu których działał Wnioskodawca) darowali Wnioskodawcy nieruchomość przy ul. T. W umowie zawarta jest następująca treść cyt.: "(...), działający w imieniu (...) oświadcza, że daruje samemu sobie, tj. (...) na jego majątek osobisty całą, wolną od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, za wyjątkiem opisanej wyżej hipoteki, szczegółowo wyżej opisaną nieruchomość (...), stanowiącą lokal mieszkalny (...), znajdujący się (...) ul. T. (...), a działając w imieniu własnym (...) oświadcza, że darowiznę tę przejmuje na swój majątek osobisty (...)". Jednocześnie istnieje zapis w tejże umowie, że Wnioskodawca przejmuje korzyści i ciężary związane z przedmiotową nieruchomością.

Następnie 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca sprzedał tę nieruchomość zawierając umowę sprzedaży nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego przy ul. T. oraz akt ustanowienia hipoteki w formie aktu notarialnego. Nieruchomość została sprzedana za cenę 430 000,00 zł, ale sprzedający tj. Wnioskodawca otrzymał fizycznie tylko część zapłaty za mieszkanie przelewem na prowadzony na jego rzecz rachunek bankowy. Natomiast pozostałą część ceny tj. kwotę 163 542,84 zł kupujący przekazał przelewem na rachunek bankowy celem spłaty kredytu względem banku zabezpieczonego opisaną wyżej hipoteką, wpisaną w dziale IV księgi wieczystej. Wnioskodawca, tejże części przychodu 163 542,84 zł nie otrzymał bezpośrednio, gdyż aby zwolnić hipotekę ustanowioną na rzecz banku należało spłacić zaciągnięty na ten cel kredyt, co też się stało z przychodu Wnioskodawcy. Niemniej w tym stanie rzeczy spłata ta nastąpiła z przychodu uzyskanego ze sprzedaży owej nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w PIT-39 wykazał, że całość przychodu ze sprzedaży mieszkania tj. kwota 430 000,00 zł korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zadeklarował więc, że przychód nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku, podatkowego, w którym nastąpiło zbycie zostanie wydatkowana na własne potrzeby mieszkaniowe. Zbycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego zawartego 1 sierpnia 2012 r., a część kwoty tj. 163 542,84 zł kupujący przelał na rachunek prowadzony w banku, to jest wymieniony na wstępie wniosku rachunek kredytowy podając w tytule przelewu nr umowy kredytowej, celem cyt.: "spłaty zadłużenia Sprzedającego względem Banku (...) zabezpieczonego opisaną powyżej hipoteką, wpisaną w dziale IV księgi wieczystej (...)". Tym samym doszło do spłaty zadłużenia wobec banku z tytułu udzielonego kredytu hipotecznego. Niemniej nie zawarto z bankiem żadnego aneksu zmieniającego strony umowy kredytowej. Nadal obowiązywała umowa kredytowa, której stronami byli członkowie rodziny wymienieni we wstępie niniejszego wniosku o interpretację. Zatem faktycznie po sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca przeznaczył swój przychód na spłatę kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu, bowiem takowy warunek musiał być spełniony, aby doszło do wypełnienia warunków umowy sprzedaży. Jednocześnie nabywca nie przelewał części ceny tj. 163 542,84 zł na rachunek prywatny sprzedającego Wnioskodawcy, a miał przelać do 13 sierpnia 2013 r. i to uczynił na spłatę zadłużenia wobec banku, który udzielił kredytu.

Wnioskodawca część przychodu ze sprzedaży opisanego wyżej mieszkania (nabytego w drodze darowizny od rodziców w dniu 21 kwietnia 2011 r., a sprzedanego w dniu 1 sierpnia 2012 r.) zamierza wydatkować na budowę garażu oraz domu jednorodzinnego. Przedmiotowy garaż nie będzie połączony z domem mieszkalnym. Jednak wykorzystanie i przeznaczenie tegoż garażu będzie takie samo jakby to był garaż z domem połączony. Nie zostanie zmieniona ani jego funkcja ani przeznaczenie. Mimo pewnego oddalenia od domu, garaż będzie pełnić dokładnie taką samą rolę jaką pełniłby garaż znajdujący się pod jednym dachem w wyżej wspomnianym domem jednorodzinnym.

Wnioskodawca część przychodu ze sprzedaży opisanego wyżej mieszkania (nabytego w drodze darowizny od rodziców w dniu 21 kwietnia 2011 r., a sprzedanego w dniu 1 sierpnia 2012 r.) zamierza wydatkować na budowę ogrodzenia, przyłączy (kanalizacji, wodociągu, prądu elektrycznego, gazu ziemnego). Poniesione również zostaną wydatki na prace geodezyjne, prace koparki oraz prace geologiczne. Wszystkie opisane wyżej prace oraz koszty będą stanowić niezbędne wydatki dla wybudowania domu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym spłata kredytu mieszkaniowego udzielonego przez Bank spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli stronami umowy kredytowej byli oprócz Wnioskodawcy również członkowie jego rodziny to jest małżonka, z którą Wnioskodawca ma wspólność majątkową oraz rodzice Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w drodze darowizny mieszkanie zabezpieczone tym kredytem otrzymał Wnioskodawca od rodziców, a następnie za uzyskane pieniądze ze sprzedaży tegoż mieszkania to on dokonał spłaty tego kredytu.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata kredytu mieszkaniowego udzielonego w dniu 17 maja 2006 r., spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, że stronami umowy kredytowej kredytu w dniu spłaty kredytu byli Wnioskodawca oraz pozostali członkowie rodziny (małżonek oraz rodzice), gdyż faktycznej spłaty kredytu dokonał Wnioskodawca. Wnioskodawca bowiem nie otrzymał całej ceny 430 000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości, gdyż jej część w kwocie 163 542,84 zł kupujący przelał na spłatę całkowitą kredytu mieszkaniowego. Ponadto właścicielem tej nieruchomości był Wnioskodawca, gdyż na podstawie darowizny od rodziców stała się ona jego majątkiem osobistym. Zatem spłata nastąpiła na mieszkanie Wnioskodawcy. Nie może więc budzić wątpliwości, że Wnioskodawca spełnił wymóg poniesienia wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym wypełnił dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego treść wyraźnie wskazuje, że wydatek może być poniesiony na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis nie zawiera ograniczenia co do liczby stron umowy kredytowej, ich powiązań rodzinnych etc. Cytowany przepis jako wymóg kwalifikacji wydatku do grupy wydatków na własne cele mieszkaniowe, wskazuje konieczność zaciągnięcia kredytu przed uzyskaniem przychodu oraz konieczność spłaty kredytu, który byłby zaciągnięty na cyt: "cele określone w pkt 1", a więc cele takie jak min. nabycie budynku mieszkalnego. W niniejszej sprawie kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu, gdyż umowa kredytowa została zawarta 13 kwietnia 2006 r., a sprzedaż nastąpiła 1 sierpnia 2012 r. Wypełnione zostały zatem oba warunki, o których mowa w ww. przepisie, a mianowicie kredyt był zaciągnięty na cele mieszkaniowe, a data jego zaciągnięcia była wcześniejsza od daty uzyskania przychodu. Zatem nie można odmawiać Wnioskodawcy prawa zaliczenia spłaty na ww. kredyt do wydatków na cele mieszkaniowe tylko dlatego, że w umowie kredytowej figurowali oprócz Wnioskodawcy również pozostali członkowie rodziny (małżonek oraz rodzice). W omawianym stanie faktycznym to właśnie Wnioskodawca, został właścicielem mieszkania, sprzedał je, a część przychodu w wymaganej kwocie tj. 163 542,84 zł, przeznaczył na jego spłatę. Wnioskodawca nie mógł otrzymać tej kwoty na swój własny rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, ani w gotówce, gdyż mieszkanie nie było jeszcze spłacone. Tym samym był to jedyny możliwy sposób rozliczenia tej transakcji. Bezspornym jest, że kwota wpłynęła do banku, który udzielił kredytu mieszkaniowego Wnioskodawcy. Był to warunek banku, opisany w zaświadczeniu uzyskanym od banku.

Bezspornym jest również to, że pokryta została z przychodu Wnioskodawcy, który w konsekwencji już tą kwotą nie mógł dysponować, aby wydatkować na cele mieszkaniowe. Nie można zatem od niego wymagać, aby wydatkował te środki, gdyż przecież już ich nie posiada (dokonał spłaty kredytu mieszkaniowego). Tym samym Wnioskodawca, jak już była mowa powyżej, tejże części przychodu nie otrzymał bezpośrednio, tak aby móc nią dowolnie dysponować, gdyż aby zwolnić hipotekę ustanowioną na rzecz banku należało spłacić zaciągnięty na ten cel kredyt, co też się stało z przychodu Wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy należy spłatę tę traktować jako dokonaną z przychodu uzyskanego ze sprzedaży owej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Przy czym nie ma dla samej spłaty znaczenia techniczna czynność dokonania zapłaty przez kupującego, ponieważ Wnioskodawca w tej części tj. 163 542,84 zł dokonał faktycznej spłaty, gdyż kwoty tej przecież nie otrzymał do rąk własnych. Gdyby założyć, że spłata tego kredytu nie spełnia wymogu poniesienia wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe, Wnioskodawca nie miałby nigdy możliwości wypełnienia dyspozycji przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie wydatkowania kwoty uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe, gdyż taką kwotą przecież nie dysponował i nie dysponuje. Tego rodzaju droga dedukcji przemawia za jednoznacznym wskazaniem spełnienia wymogu zaliczenia spłaty na ten kredyt do wydatku na własne cele mieszkaniowe, a tym samym za wypełnieniem dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przeciwnym bowiem wypadku pytanie jak wydatkować kwotę 163 542,84 zł, którą przecież Wnioskodawca nie dysponuje, tak aby móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, pozostaje pytaniem retorycznym, a tenże przepis miałby charakter "martwy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 i nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości jest nabycie w drodze umowy darowizny. Przez pojęcie "nabycie" należy bowiem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 13 kwietnia 2006 r. pomiędzy deweloperem a rodzicami Wnioskodawcy została zawarta przedwstępna umowa ustanowienia własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego. W dniu 17 maja 2006 r. została zawarta umowa o kredyt hipoteczny pomiędzy bankiem, a kredytobiorcami tj. Wnioskodawcą, małżonkiem Wnioskodawcy oraz rodzicami Wnioskodawcy. Natomiast 18 grudnia 2007 r. dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i właścicielami mieszkania zostali rodzice Wnioskodawcy. W dniu 21 kwietnia 2011 r. została zawarta umowa darowizny w której rodzice Wnioskodawcy darowali Wnioskodawcy lokal mieszkalny. W dniu 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny.

Nieruchomość została sprzedana za cenę 430 000,00 zł, ale sprzedający tj. Wnioskodawca otrzymał fizycznie tylko część zapłaty za mieszkanie przelewem na prowadzony na jego rzecz rachunek bankowy. Natomiast pozostałą część ceny tj. kwotę 163 542,84 zł kupujący przekazał przelewem na rachunek bankowy celem spłaty kredytu względem banku zabezpieczonego opisaną wyżej hipoteką. Wnioskodawca, tejże części przychodu 163 542,84 zł nie otrzymał bezpośrednio, gdyż aby zwolnić hipotekę ustanowioną na rzecz banku należało spłacić zaciągnięty na ten cel kredyt, co też się stało z przychodu Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane 1 sierpnia 2012 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Oceniając skutki podatkowe sprzedaży ww. lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego 21 kwietnia 2011 r. - zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w drodze darowizny. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli w przedmiotowej prawie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca - w art. 21 ust. 29 ww. ustawy - wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę, jego małżonka i jego rodziców na nabycie tego lokalu przez rodziców Wnioskodawcy będzie wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy a tym samym czy uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że spłata przez Wnioskodawcę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę, jego małżonka i jego rodziców na nabycie lokalu mieszkalnego przez rodziców Wnioskodawcy, który to lokal Wnioskodawca nabył w drodze darowizny i który następnie sprzedał nie będzie stanowić dla niego wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z kolei z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 i ust. 131 ww. ustawy jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na własne cele mieszkaniowe tego podatnika, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było zatem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika, a nie innych osób.

Oznacza to, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy zaciągnięty przez podatnika na jego cele mieszkaniowe - cele określone w pkt 1 czyli na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko w ściśle określonych warunkach jeśli podatnik zaciągnął kredyt po to, żeby nabyć lokal mieszkalny a więc zaspokoić własne cele mieszkaniowe, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w rzeczonym przepisie. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika a nie cele mieszkaniowe innych osób czyli cudze. Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Tymczasem w niniejszej sprawie to co prawda Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny na nabycie lokalu mieszkalnego, który zamierza spłacić, jednak nie był nabywcą lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny m.in. za środki z zaciągniętego kredytu nabyli rodzice Wnioskodawcy. Wnioskodawca jedynie zaciągnął ten kredyt, jednak sam lokal mieszkalny służył realizacji celów mieszkaniowych właścicieli, czyli rodziców Wnioskodawcy. Istotny jest zatem fakt, że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawcę na nabycie lokalu mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Cele mieszkaniowe realizowali rodzice Wnioskodawcy, a Wnioskodawca był zobowiązany do solidarnej spłaty zobowiązania kredytowego wraz z pozostałymi kredytobiorcami. Kredyt ten pozostał kredytem zaciągniętym co prawda m.in. przez Wnioskodawcę, jednak na nabycie lokalu mieszkalnego przez matkę i ojca Wnioskodawcy. Na nabycie przez siebie lokalu mieszkalnego Wnioskodawca kredytu nie zaciągnął, bo lokal mieszkalny otrzymał pod tytułem darmym, w drodze darowizny.

Po dokonaniu darowizny przez rodziców Wnioskodawca rzeczywiście jako obdarowany wszedł w prawa i obowiązki właściciela lokalu, ale w żadnym wypadku nie można twierdzić, że w chwili zaciągania kredytu Wnioskodawca zaciągnął go na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca co prawda był stroną umowy kredytowej, nie zmienia to jednak faktu, że kredyt został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe rodziców Wnioskodawcy a nie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Zakupu lokalu mieszkalnego dokonali rodzice Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawcy jako obdarowany wstąpił w prawa i obowiązki darczyńców. Zatem kredyt hipoteczny nie był zaciągnięty przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Zatem sam fakt wydatkowania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu nie daje podstaw prawnych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, lecz na o cele mieszkaniowe rodziców Wnioskodawcy. Nie mamy tu zatem do czynienia ze spłatą kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na nabycie lokalu mieszkalnego w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego. Nie ma więc mowy o realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy a jedynie o spłacie środkami ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkaniowego przez darczyńców (rodziców) Wnioskodawcy.

Organ podatkowy informuje, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Reasumując, spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu mieszkalnego przez rodziców Wnioskodawcy nie jest własnym celem mieszkaniowym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, a tym samym nie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego okoliczność nabycia lokalu mieszkalnego w drodze darowizny przez Wnioskodawcę, istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, że kredyt ma być zaciągnięty przez podatnika na realizację jego własnego celu mieszkaniowego. Mimo że kredyt zaciągnięty został przez Wnioskodawcę, jednak lokal mieszkalny nie został nabyty przez Wnioskodawcę, zatem nie służył realizacji jego własnego celu mieszkaniowego, a służył realizacji celu mieszkaniowego rodziców Wnioskodawcy. Służył zatem realizacji cudzego celu mieszkaniowego. Wnioskodawca stał się wprawdzie później właścicielem tego lokalu mieszkalnego nie zmienia to jednak faktu, że nie zaciągnął kredytu aby nabyć ten lokal mieszkalny. Lokal mieszkalny bowiem Wnioskodawca nabył w drodze darowizny.

Zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto w drodze darowizny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Dochód ten nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, z uwagi na fakt przeznaczenia tak uzyskanego dochodu na spłatę kredytu, który nie był kredytem zaciągniętym przez Wnioskodawcę na jego własne potrzeby mieszkaniowe a więc w celu nabycia lokalu mieszkalnego, lecz w celu nabycia przez jego rodziców.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.