IBPBII/2/415-1201/13/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 listopada 2013 r. (data otrzymania 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą odsetek od obligacji na rzecz spółek komandytowych, których wspólnikami są osoby fizyczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą odsetek od obligacji na rzecz spółek komandytowych, których wspólnikami są osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą inwestycyjną w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza pośredniczyć w dokonywaniu wypłat odsetek od obligacji na prowadzone przez siebie rachunki pieniężne powiązane z rachunkami papierów wartościowych, których posiadaczami są obligatariusze będący spółkami komandytowymi.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w przypadku dokonywania wypłat odsetek od obligacji dla spółek komandytowych, może dokonywać tych wypłat bez potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 ust. 4d w związku z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obligacje - zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - są papierami wartościowymi. Dokonywanie przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych wypłat odsetek od obligacji stanowi więc zdarzenie, które co do zasady po stronie Wnioskodawcy wiązałoby się z obowiązkiem pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to z treści art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Przychód z takich odsetek stanowi bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku dokonywania wypłat odsetek na rachunki prowadzone przez Wnioskodawcę na rzecz spółek komandytowych, zgodnie z zasadą "transparentności podatkowej" spółek osobowych, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym spoczywa na wspólnikach spółki komandytowej. Jeżeli wspólnikami w spółce komandytowej są osoby prawne zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że dokonując wypłat odsetek od obligacji na rzecz spółek osobowych, w których wspólnikami są osoby fizyczne, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim okoliczność, że przychód będącego osobą fizyczną wspólnika spółki osobowej jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których spółka taka uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych). Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Dodatkowo nie bez znaczenia dla właściwej kwalifikacji podatkowej odsetek od obligacji jest cel, dla którego podmiot prowadzący przedsiębiorstwo, jakim jest właśnie spółka komandytowa, decyduje się na inwestowanie nadwyżki majątku w obligacje. Wynika to w szczególności z istoty działalności gospodarczej, która jest przecież działalnością zarobkową i służyć ma osiąganiu zysku. Ponadto pozyskane dzięki posiadaniu obligacji środki (stanowiące oczywiście integralną częścią majątku spółki komandytowej) mogą stanowić źródło finansowania przyszłych inwestycji. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, odsetki od obligacji wypłacane przez Wnioskodawcę na rachunki spółek osobowych nie powinny być pomniejszane o należny od wspólników podatek dochodowy. Uznanie takich odsetek od obligacji za przychód ze źródła jakim jest działalność gospodarcza powoduje, że winny być one opodatkowane według zasad ogólnych, tj. z zastosowaniem obowiązującej skali podatkowej lub według stawki liniowej wynikającej z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem zryczałtowanym. Odwołując się do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody wspólników osobowych spółek handlowych stanowiące przychód z działalności gospodarczej, powinno łączyć się z pozostałymi przychodami ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. W takim wypadku nie może być więc stosowany art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (właściwy dla przychodów z kapitałów pieniężnych), który aktualizowałby obowiązek wykonywania przez Wnioskodawcę czynności płatnika, określonych w art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mających zastosowanie dla odsetek od obligacji tylko w przypadku konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowo zaznaczenia wymaga okoliczność, że brak jest uzasadnienia dla różnicowania w jednej spółce osobowej sytuacji dwóch rodzajów wspólników, osiągających dochód w wyniku takiego samego zdarzenia, jakim jest wypłata odsetek od obligacji, dokonywana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej. Dlatego też, skoro Wnioskodawca nie wykonuje obowiązków płatnika podatku dochodowego dla odsetek wypłacanych osobom prawnym, takich obowiązków nie powinien też wykonywać wobec osób fizycznych. Kwestie właściwego obliczenia podatku, jego rozliczenia i uiszczenia na rachunek organu podatkowego powinny w całości spoczywać na wspólnikach spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - spółka osobowa to m.in. spółka komandytowa. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółki komandytowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią - działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów. Tym samym wspólnicy spółki osobowej mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu cyt. wyżej art. 5a pkt 6 oraz 5b ww. ustawy (a więc przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), przychody te uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazuje na to wyłącznie zawarte w cytowanym wyżej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą i jaki jest cel dla którego wspólnicy spółek komandytowych zdecydowali się zainwestować nadwyżki majątku w obligacje. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSP 10/9.

Wyłączenie, o którym była mowa wyżej zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Oznacza to, że przychody uzyskiwane przez wspólników spółek komandytowych z tytułu odsetek od obligacji nie są przychodami z działalności gospodarczej i nie powinny być kumulowane z pozostałymi przychodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a zatem nie mogą być opodatkowanie z zastosowaniem obowiązującej skali podatkowej lub według stawki liniowej wynikającej z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki od obligacji wypłacane przez Wnioskodawcę na rachunki spółek osobowych, w których wspólnikami są osoby fizyczne stanowią dla tych wspólników przychody z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co oznacza, że na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

Obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia - art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.)

Dochodem z dłużnych instrumentów finansowych, jakim jest m.in. obligacja, jest faktycznie otrzymana przez ich nabywcę, w momencie wykupu tych papierów wartościowych przez emitenta, kwota odsetek lub dyskonta. Istota tych papierów wartościowych polega bowiem na tym, że ich emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy obligacji.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 6 przywołanej ustawy - zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Z uwagi na powyższe przepisy stwierdzić należy, że myli się Wnioskodawca twierdząc, że odsetki od obligacji wypłacone na rachunki prowadzone przez Wnioskodawcę na rzecz spółek komandytowych, w których wspólnikami są osoby fizyczne stanowią dla tych osób przychody z działalności gospodarczej. Przychody te stanowią bowiem przychody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowania u poszczególnych wspólników spółki. Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu wypłaty odsetek od obligacji.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy - płatnicy, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast stosownie do treści art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy - płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. (...).

Natomiast z przepisu art. 42 ust. 1a ww. ustawy wynika, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. (...).

Podsumowując - zgodnie z treścią art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jej przepisy obejmują wyłącznie dochody osób fizycznych. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem u konkretnego podatnika. Przepisy prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nadają spółce komandytowej statusu podatnika. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są również łącznie np. wspólnicy spółki komandytowej, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Innymi słowy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie stosuje się ich w stosunku do podmiotów zbiorowych, jakim jest w przedstawionym stanie faktycznym spółka komandytowa. Fakt, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie zwalnia prowadzącego rachunki pieniężne z obowiązków płatnika. Rozliczenie podatku dochodowego w przypadku spółek komandytowych spoczywa na jej wspólnikach, będących podatnikami podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dochodów. W związku z powyższym, dokonując wypłaty z odsetek od obligacji na rzecz spółki komandytowej, której wspólnikami są osoby fizyczne, Wnioskodawca jako płatnik winien pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Na podmiocie, który prowadzi rachunek pieniężny oraz za pośrednictwem którego następuje wypłata odsetek od obligacji ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do argumentu, że w stosunku do wspólników spółek komandytowych, będących osobami prawnymi, Wnioskodawca nie wykonuje obowiązków płatnika w związku z wypłatą odsetek od obligacji, co zdaniem Wnioskodawcy, przemawia za tym, że w stosunku do wspólników spółek komandytowych będących osobami fizycznymi również nie powinien mieć obowiązków płatnika, wskazać należy, że obowiązki płatnika w stosunku do dochodów wypłaconych osobom fizycznym zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w inny sposób uregulował obowiązek odprowadzenia podatku z tytułu odsetek od obligacji wypłacanych osobom prawnym pozostaje bez znaczenia. Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, jak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem w inny sposób regulują sposób opodatkowania odsetek od obligacji osiąganych przez osoby prawne co nie oznacza jednak, że w taki sam sposób powinny wyglądać obowiązki Wnioskodawcy w stosunku do osób fizycznych z tytułu odsetek od obligacji skoro z ustawy wprost wynika inaczej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.