IBPBII/2/415-1188/12/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 5 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, posiada akcje w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (zwane dalej: "Prawami majątkowymi").

W związku z planowaną reorganizacją prowadzonej działalności biznesowej wnioskodawca rozważa powołanie wraz z innymi osobami fizycznymi polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"). Tytułem pokrycia swojego wkładu w Spółce wnioskodawca rozważa wniesienie tytułem aportu posiadanych Praw majątkowych. Wartość wkładu zostanie ustalona według wartości rynkowej posiadanych przez wnioskodawcę Praw majątkowych.

W zamian za wniesione Prawa majątkowe wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. Wartość nominalna udziałów objętych przez wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Praw majątkowych. Nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Jednocześnie dokładna proporcja, w jakiej wartość Praw majątkowych odniesiona zostanie na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy Spółki nie jest jeszcze znana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych Praw majątkowych nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki (tzw. agio) stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podatkowy.

Zdaniem wnioskodawcy, powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych Praw majątkowych ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Spółki nie będzie stanowić dla niego przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego aport przychód stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów. Ustawodawca nie przewidział innych możliwości określenia przychodu, zależnych np. od relacji wartości rynkowej wnoszonego wkładu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Należy podkreślić, iż możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z powstaniem tzw. agio została wprost przewidziana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., "k.s.h."). Mianowicie art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h. stanowi, że "jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy". Mając na uwadze fakt, iż k.s.h. przewiduje wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio lub bez oraz powszechność stosowania tych przepisów przez podmioty gospodarcze należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiąganego przychodu od sposobu, w jaki dokonany został wkład niepieniężny (tekst jedn.: z agio lub bez) niewątpliwie zostałoby to wprost przewidziane w ustawie.

Ponadto, w opinii wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 17 ust. 2 tej ustawy nakazując jego odpowiednie stosowanie.

Zdaniem wnioskodawcy, sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje określenie przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 przedmiotowej ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07, gdzie stwierdzono, że "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.of, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.".

W ocenie wnioskodawcy drugim dopuszczalnym rozumieniem odwołania do art. 19 ustawy jest możliwość zastosowania tych przepisów w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Zatem organ podatkowy będzie miał prawo do weryfikacji wartości wkładu niepieniężnego tylko wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej.

Równocześnie wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przyjęcie, że w przypadku wkładu niepieniężnego odniesionego częściowo na agio przychodem dokonującego tego wkładu jest wartość rynkowa obejmowanych udziałów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Wniosek ten wynika z analizy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Wobec tego, gdyby pierwotnie tj. na moment wniesienia wkładu, przychodem była wartość rynkowa obejmowanych udziałów wówczas, na moment sprzedaży udziałów, różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną udziałów byłaby opodatkowana po raz drugi.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż Minister Finansów odpowiadając na pytanie podatników w analogicznym stanie faktycznym potwierdził słuszność stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Na potwierdzenie własnego stanowiska wnioskodawca przytacza interpretacje wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-212/11/HS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-550/11/NG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-391/11/CJS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. Znak: IPPB2/415-605/11-2/MS1,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-120/12-2/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r. Znak: IPPB1/415-402/12-4/ES.

Na potwierdzenie tezy braku opodatkowania wkładu niepieniężnego w części, jaka jest przekazywana na agio wnioskodawca pragnie również przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Po 779/10, gdzie czytamy "W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegał opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji".

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy w sytuacji objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Praw majątkowych (akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) przychodem podatkowym wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów. Przychodem wnioskodawcy nie będzie natomiast nadwyżka wartości wnoszonych Praw majątkowych nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki (tzw. agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki z o.o w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w przedmiotowym przypadku akcji spółki komandytowo-akcyjnej), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesione akcje stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów w spółce z o.o.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać zatem za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.