IBPBII/2/415-1169/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów lub akcji w spółce kapitałowej prawa polskiego nabytych w drodze darowizny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów lub akcji w spółce kapitałowej prawa polskiego nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz żona wnioskodawcy są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; dalej określana jako "Ustawa o PIT"). Żona wnioskodawcy oraz wnioskodawca nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej. Żona wnioskodawcy rozważa dokonanie darowizny udziałów lub akcji w spółce kapitałowej prawa polskiego z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej określana jako "Spółka"), które będą stanowić jej własność w dniu podpisania umowy darowizny. Pomiędzy wnioskodawcą i jego żoną zostanie zawarta umowa darowizny udziałów lub akcji, w której wskazana będzie ich wartość rynkowa.

Darowizna nie będzie dokonana w zakresie działalności gospodarczej żony wnioskodawcy. Jest to jedynie jednorazowa czynność kierowana celem reorganizacji majątku osobistego. Darowizna zostanie dokonana do majątku osobistego wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako "Kodeks cywilny") przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W zamian za dokonanie darowizny żona wnioskodawcy nie otrzyma żadnego świadczenia od wnioskodawcy, w szczególności nie otrzyma zapłaty za udziały lub akcje. W związku z otrzymaną darowizną wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do późniejszych świadczeń na rzecz swojej żony. Po otrzymaniu udziałów lub akcji w drodze darowizny wnioskodawca będzie wykonywać prawa i obowiązki wspólnika Spółki, w co wpisane jest m.in. uzyskiwanie od Spółki określonych przysporzeń majątkowych takich jak dywidenda oraz inne dochody lub przychody z udziału w zyskach osoby prawnej, czy też dochodów z tytułu rozporządzenia prawem własności udziałów lub akcji w Spółce. Wnioskodawca, jako właściciel udziałów lub akcji będzie mógł swobodnie nimi rozporządzać, w szczególności zbyć przedmiotowe udziały lub akcje na rzecz osoby trzeciej, bądź też zbyć udziały lub akcje w celu ich umorzenia, zgodnie z przepisem art. 199 (który dotyczy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) albo art. 359 (który dotyczy spółek akcyjnych) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej określany jako "k.s.h."). Powołane wyżej przepisy przewidują, iż udziały lub akcje mogą być umorzone dobrowolnie lub przymusowo. Umorzenie dobrowolne polega na nabyciu udziału lub akcji przez spółkę za zgodą wspólnika, przymusowe natomiast na nabyciu udziału lub akcji bez tej zgody. W przypadku spółek akcyjnych umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Natomiast tzw. umorzenie automatyczne stanowi szczególny przypadek umorzenia przymusowego. Do umorzenia udziałów lub akcji, zarówno dobrowolnego jak i przymusowego, może dojść tylko w przypadku, gdy przewiduje to umowa albo statut spółki. W przypadku, gdy umowa bądź statut nie zawierają takiego zapisu umorzenie jest dopuszczalne dopiero po uprzedniej ich zmianie.

Kodeks spółek handlowych dopuszcza więc sytuację, w której udziały albo akcje zostają umorzone bez zgody wspólnika, w określonych przypadkach i jeśli przewiduje taką możliwość umowa lub statut spółki.

Reasumując powyższe, w przyszłości wnioskodawca może być stroną następujących czynności prawnych:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

W jaki sposób w zakresie Zdarzenia przyszłego Nr 1 w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być skalkulowany należny od wnioskodawcy podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności, jaki powinien zostać ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji przez wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT. Z uwagi na to, iż ustawodawca na gruncie Ustawy o PIT nie wprowadził definicji legalnej pojęcia przychodu należnego zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, znaczenia tego pojęcia należy szukać w gałęzi prawa, której zakres regulacji jest właściwy dla analizowanego problemu. Regulacją właściwą dla analizowanej kwestii jest Kodeks cywilny, dlatego też za przychód należny w rozumieniu wyżej powołanego przepisu należy uznać kwotę, której zapłaty podatnik może zgodnie z umową z dłużnikiem żądać.

Z kolei przepis art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przypadku zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 30b ust. 4 Ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa tub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przekazanie udziałów lub akcji przez żonę wnioskodawcy na rzecz wnioskodawcy będzie miało formę darowizny, która wiąże się z nieodpłatnym przysporzeniem majątkowym po stronie wnioskodawcy. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Nieodpłatność oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonywania darowizny, ani też w przyszłości. To bardzo istotna cecha, która pozwala na odróżnienie darowizny od innych czynności prawnych. W związku z powyższym wnioskodawca nie poniesie żadnych wydatków na nabycie przedmiotowych udziałów bądź akcji, a tym samym nie dojdzie do powstania kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że taka wykładnia znalazła potwierdzenie m.in. w sprawie rozpoznawanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 września 2010 r., w której podatnik otrzymał udziały w spółce z o.o., a następnie zbył je odpłatnie innemu podmiotowi. Organ podatkowy stwierdził, że: "w wypadku nabycia udziałów w drodze darowizny wnioskodawca nie ponosi wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT są kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Wynika to z faktu, iż udziały te zostały nabyte w drodze darowizny, a więc bez ponoszenia kosztów" (IPPB2/415-598/10-4/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 2-5 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie zostało wskazane, że wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zatem przychód jaki uzyska z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) zarówno udziałów w spółkach mających osobowość prawną jak i papierów wartościowych (akcji) należy zaliczyć do kategorii przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który kwalifikuje taką czynność, jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji) jest przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychodu należnego".

W tym miejscu zauważyć jednak trzeba, że przy interpretacji przepisów pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Tym samym poszukując pojęcia "przychód należny" w pierwszej kolejności należy poszukiwać tego pojęcia w języku powszechnym, bez konieczności sięgania do innych gałęzi prawa.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia". Ustawodawca w artykule tym wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby jednak można było uznać przychód za należny, pojęcie "kwoty należne" muszą wywoływać skutki obligacyjne z umowy. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest przy tym sposób zapłaty ceny zbycia. Sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną lub akcji.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, iż ustawodawca różnicuje metodę ich ustalania w zależności od tego w jaki sposób udziały w spółkach mających osobowość prawną lub papiery wartościowe (akcje) zostały nabyte lub objęte.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 cytowanej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

* różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

* różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38,

- osiągnięta w roku podatkowym.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną lub papierów wartościowych (akcji) należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia tych zbywanych udziałów bądź akcji i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie udziały bądź akcje, które mają być przedmiotem sprzedaży wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny od swojej żony. Wskazane zostało, iż udziały te oraz akcje będą stanowić własność żony wnioskodawcy w dniu podpisania umowy darowizny, a darowizna stanowić będzie jedynie jednorazową czynność kierowaną celem reorganizacji majątku osobistego. Darowizna zostanie dokonana do majątku osobistego wnioskodawcy.

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jeśli darowane na rzecz wnioskodawcy udziały bądź akcje będą stanowiły majątek odrębny żony wnioskodawcy, to bezspornym jest, że wnioskodawca nabywając udziały lub akcje w sposób nieodpłatny - w drodze umowy darowizny od żony nie poniesie żadnych wydatków na ich nabycie. Powyższe oznacza, że w momencie ich sprzedaży wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż w momencie nabycia udziałów bądź akcji takowych nie poniósł, bowiem nabył je pod tytułem darmym bez ponoszenia kosztów. W przypadku nabycia udziałów bądź akcji w drodze darowizny nie występuje koszt nabycia tych walorów, ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Nabycie w drodze darowizny jest nabyciem nieodpłatnym, gdyż obdarowany nie poniósł wydatku na ich nabycie, gdyż otrzymał je w darowiźnie. W przedmiotowej sprawie, jeśli istotnie darowizna nastąpi z majątku odrębnego żony do majątku odrębnego wnioskodawcy, to nie wystąpią koszty nabycia udziałów bądź akcji darowanych wnioskodawcy przez żonę, gdyż akcje zostaną nabyte przez niego nieodpłatnie.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów lub akcji w spółce kapitałowej prawa polskiego opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegał dochód stanowiący różnicę między przychodem a kosztami uzyskania tego przychodu - kosztami nabycia, które jednak w związku z nabyciem udziałów lub akcji w drodze darowizny nie wystąpią.

Na podatniku (wnioskodawcy), który uzyska dochód (poniesie stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.