IBPBII/2/415-113/12/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 25 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 7 marca 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-113/12/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 16 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy wraz z małżonką przysługiwało w ramach wspólności ustawowej m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 grudnia 1998 r. orzeczono spadek po zmarłej żonie wnioskodawcy, który nabyli mąż (wnioskodawca) oraz syn po 1/2 części każdy z nich. W dniu 19 czerwca 2009 r. na podstawie aktu notarialnego wnioskodawca i jego syn oświadczyli, że dokonują działu spadku po zmarłej m.in. w ten sposób, że wnioskodawca nabył 1/2 część w spółdzielczym własnościowym prawie stanowiącym lokal mieszkalny a wiec stał się jedynym właścicielem tego prawa.

Następnie w styczniu 2011 r. podatnik dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wyjaśnił, że ww. mieszkanie o pow. 55,35 m² nabył wraz z żoną w dniu 23 listopada 1987 r. i uzyskał prawo do tego spółdzielczego własnościowego mieszkania w ramach wspólności ustawowej. Żona wnioskodawcy zmarła w dniu 21 czerwca 1997 r.

Składniki masy spadkowej i jej wartość na dzień działu spadku tj. 19 czerwca 2009 r.:

W wyniku działu spadku wnioskodawca otrzymał 1/4 mieszkania co stanowi wartość 40.000 zł. Natomiast syn wnioskodawcy otrzymał od wnioskodawcy:

* 1/2 działki nr 183/20 i 183/21 o pow. 1 ha 255 m² i

* 1/6 działki nr 183/13 o pow. 0,09 ha oraz 1/6 budynku mieszkalego o pow. 90 m^2. Wartość tych składników wynosi 40.000 zł.

Wartość majątku otrzymanego przez wnioskodawcę w wyniku działu spadku wyniosła 40.000 zł (1/4 wartości mieszkania)

Dział spadku odbył się bez spłat i dopłat z obu stron.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze sprzedaży w styczniu 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które podatnik nabył ostatecznie w wyniku działu spadku dokonanego na podstawie aktu notarialnego w dniu 19 czerwca 2009 r. (nabycie przez podatnika w drodze spadku 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 1998 r.) podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Zdaniem wnioskodawcy, że przychody ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku w 1998 r. a następnie poprzez dział spadku w 2009 r. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Zgodnie z ww. przepisem prawa zwolnione z opodatkowania były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Ustawodawca nie zdefiniował w ww. przepisie pojęcia "nabycie w drodze spadku" zatem należy odwołać się do przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego stanowią, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek z kolei otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy co oznacza, że należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stając się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową poddaną przepisom prawa spadkowego. Prawa i obowiązki nie wygasające z chwilą śmierci danej osoby przechodzą w drodze sukcesji generalnej na określone podmioty tj. spadkobierców co oznacza, że nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku nie jest uzależnione od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o jego przyjęciu lub uzyskania orzeczenia organu państwowego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców każdy z nich z chwilą otwarcia spadku nabywa określony ułamkowo udział spadkowy a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku a więc także prawa z istoty swej podzielone. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Z uwagi na powyższe na skutek działu spadku następuje jedynie konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku - nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia spadku, zatem dział spadku mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku".

Oznacza to, iż nabyte przez wnioskodawcę spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w drodze spadku w 1998 r. i następnie działu spadku w 2009 r. a następnie sprzedane w styczniu 2011 r. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d - gdyż nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku następuje w drodze spadku przed 2006 r. a więc podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że wnioskodawca wraz z żoną nabył w 1987 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które wchodziło w skład wspólności majątkowej małżeńskiej. Żona wnioskodawcy zmarła w 1997 r. Wysokość udziału wnioskodawcy w całej masie spadkowej wynosiła 1/2. W drodze spadku po żonie, wnioskodawca nabył m.in. 1/2 z udziału 1/2 (tekst jedn.: 1/4) w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. W 2009 r. dokonano działu spadku, w wyniku którego wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które w 2011 r. sprzedał.

W celu prawidłowego ustalenia sposobu opodatkowania przychodu, jaki wnioskodawca osiągnął ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w pierwszej kolejności należy ustalić moment i sposób nabycia poszczególnych udziałów w tym prawie.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków Wspólność ustawowa jest wspólnością łączną. Wspólność ta ustaje jednak z chwilą ustania małżeństwa (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków). Z tą też chwilą współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wynika z art. 43 § 1 Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

Z wniosku wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego było współwłasnością wnioskodawcy i jego żony. To oznacza, że przedmiotem dziedziczenia był wyłącznie udział w majątku wspólnym małżonków należący do zmarłej żony wnioskodawcy. Nie należała do spadku, a zatem nie była również przedmiotem działu spadku ta część udziału wnioskodawcy, który przypadł mu w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej. Zatem 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wnioskodawca nabył w 1987 r. Pozostały udział w ww. prawie należał do żony wnioskodawcy, który w wyniku jej śmierci wszedł w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Wnioskodawca udział w wysokości 1/2 w masie spadkowej nabył dnia 21 czerwca 1997 r.

Stosownie do art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny wynika, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jeżeli w wyniku działu spadku wartość udziału jaki spadkobierca nabył w spadku się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części majątku spadkowego, o którą zwiększył się udział w nim po dokonaniu działu spadku. Zatem przejęcie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nowe nabycie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spadek nabył wnioskodawca i jego syn po 1/2 części każdy z nich. A więc każdy ze spadkobierców miał równy udział we wszystkich rzeczach i prawach wchodzących w skład masy spadkowej. W wyniku działu spadku wnioskodawca otrzymał cały udział jaki spadkobierczyni miała w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego tj. 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o wartości 80.000 zł. Natomiast syn wnioskodawcy otrzymał cały udział jaki spadkobierczyni posiadała w działkach nr 183/20 i 183/21 oraz w działce nr 183/13 i w budynku mieszkalnym o łącznej wartości 80.000 zł.

Mimo iż w wyniku działu spadku wnioskodawca stał się właścicielem udziału jaki przysługiwał jego synowi w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego to nie należy tego utożsamiać z nowym nabyciem. Syn wnioskodawcy stał się bowiem właścicielem udziału jaki wnioskodawcy przysługiwał do pozostałych składników objętych masą spadkową. W konsekwencji powyższego każdy ze spadkobierców otrzymała majątek o równej wartości, czyli majątek jaki nabyli w drodze spadku. Istotne bowiem z punktu widzenia prawa podatkowego jest czy wartość majątku otrzymanego w wyniku działu spadku odpowiada wartości udziału jaki spadkobierca nabył w spadku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawca nabył przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego następujący sposób:

* udział wynoszący 1/2 w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wnioskodawca nabył w 1987 r. w ramach wspólności majątkowej,

* udział wynoszący 1/2 ww. prawa nabył w drodze spadku po zmarłej żonie w 1997 r.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że nabycie przez wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zarówno w ramach wspólności małżeńskiej jak i w drodze spadku nastąpiło ponad 5 lat temu.

W związku z powyższym zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych udziałów w tym prawie.

Reasumując, stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe, bowiem zdaniem wnioskodawcy przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prawo to nabył w drodze spadku w 1998 r. i w drodze działu spadku w 2009 r.

Tymczasem jak zostało powyżej wyjaśnione działu spadku, który miał miejsce w 2009 r. nie należy utożsamiać z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż wartość 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które otrzymał wnioskodawca w dziale spadku nie przekroczyła wartości udziału, jaki przysługiwał mu od 1997 r. w masie spadkowej. W związku z powyższym nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w części w 1987 r. i w części 1997 r., czyli ponad 5 lat temu. Tym samym powoływanie się przez wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jest bezzasadne. Sprzedaż przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych udziałów w tym prawie, tym samym sprzedaż ta nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zatem podstaw powoływanie się ww. zwolnienie. Aby bowiem powoływać się na zwolnienie z opodatkowania w pierwszej kolejności musi istnieć źródło podlegającego opodatkowaniu przychodu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.