IBPBII/2/415-1123/11/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania kapitału zakładowego przypadającego na wartość niepodzielonych zysków z lat poprzednich oraz zysku bieżącego, powstałego na skutek połączenia odwrotnego spółek kapitałowych w momencie przekształcenia spółki połączonej w spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania kapitału zakładowego przypadającego na wartość niepodzielonych zysków z lat poprzednich oraz zysku bieżącego, powstałego na skutek połączenia odwrotnego spółek kapitałowych w momencie przekształcenia spółki połączonej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka A"). Dominującym składnikiem majątku Spółki A będą udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce ("Spółka B") - Spółka A będzie wyłącznym właścicielem Spółki B. Kapitał własny Spółki B będzie się składać z: kapitału zakładowego, kapitału zapasowego powstałego z zysków za poprzednie lata oraz kapitału z aktualizacji wyceny, a także ewentualnie z bieżącego zysku.

Możliwe, że w przyszłości dojdzie do połączenia Spółki A ze Spółką B poprzez przejecie, w którym spółką przejmującą będzie Spółka B ("Połączenie odwrotne"). W wyniku Połączenia odwrotnego, Spółka B podniesie swój kapitał zakładowy o wartość przejętego majątku Spółki A (wartość przejętego majątku zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki B, tj. kapitał zakładowy zostanie podwyższony praktycznie o całą wartość udziałów własnych znajdujących się w posiadaniu Spółki A) i wyemituje na rzecz udziałowców przejmowanej Spółki A (w tym na rzecz wnioskodawcy) nowe udziały.

Spółka B nabędzie w wyniku Połączenia odwrotnego udziały własne znajdujące się dotąd w majątku Spółki A. Wartość nabytych udziałów własnych będzie odpowiadać kapitałom własnym Spółki B sprzed Połączenia odwrotnego. Udziały własne zostaną następnie umorzone przez Spółkę B.

Po Połączeniu odwrotnym i umorzeniu udziałów własnych kapitał własny Spółki B będzie się składać z: kapitału zakładowego związanego z emisją nowych udziałów na rzecz wspólników Spółki A (w tym na rzecz wnioskodawcy) oraz kapitału z aktualizacji wyceny lub bieżącego zysku.

Strukturę kapitału własnego Spółki B po Połączeniu odwrotnym ilustruje poniższy teoretyczny przykład liczbowy:

Pozycja pasywów -Po Połączeniu odwrotnym -Po umorzeniu udziałów własnych

KAPITAŁ (FUNDUSZ) WŁASNY -102 -102+X

Kapitał (fundusz) podstawowy -1+102 (związane z połączeniem) -102

Kapitał z aktualizacji wyceny -1 -1

Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) - (102) -

Kapitał (fundusz) zapasowy -99 -

Bieżący zysk -1 - (1)+X

Połączona Spółka B zostanie następnie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA"). Przekształcenie nastąpi w tym samym roku finansowym, w którym doszło do Połączenia odwrotnego lub w roku kolejnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kapitał zakładowy powstały w wyniku Połączenia odwrotnego będzie "niepodzielonym zyskiem", który będzie stanowił przychód z udziału w zysku osób prawnych związany z przekształceniem Spółki B w SKA.

Zdaniem wnioskodawcy, na dzień przekształcenia Spółki B w SKA kapitał zakładowy powstały w wyniku Połączenia odwrotnego nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową może wiązać się dla wspólników przekształcanej spółki z powstaniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, jakim jest wartość niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce kapitałowej określona na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie "niepodzielonych zysków" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydaje się jednak nawiązywać do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej ukształtowanej na gruncie Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Zgodnie z uregulowaniami k.s.h. poświęconymi spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku (art. 191 § 2 k.s.h.), tj. m.in. przeznaczenie go na wypłatę tantiem na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (por. A. Kidyba w Komentarzu do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, LEX, wydanie elektroniczne 2011 r.).

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe (art. 192 k.s.h.).

Jak wynika z powyższych uregulowań, przez "niepodzielone zyski" rozumieć należy zyski wynikające ze sprawozdań finansowych, których nie przeznaczono do podziału między wspólników (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 marca 2010 r. Znak: IPPB3/423-990/09-2/JG).

W analizowanym przypadku, niepodzielone zyski z lat ubiegłych będą się znajdować na kapitale zapasowym Spółki B do czasu Połączenia odwrotnego. W wyniku Połączenia odwrotnego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B o wartość majątku Spółki A (tj. praktycznie o wartość udziałów Spółki B, znajdujących się w posiadaniu Spółki A) i emisji nowych udziałów Spółki B na rzecz wspólników przejmowanej Spółki A.

Zarazem jednak Spółka B nabędzie w wyniku Połączenia odwrotnego udziały własne znajdujące się dotąd w posiadaniu Spółki A. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż " (...) należałoby sformułować tezę, iż nabycie udziałów własnych przez spółkę z o.o. w ramach połączenia odwrotnego powinno mieć charakter tymczasowy. Udziały te powinny zostać umorzone, względnie zbyte. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednak terminu, w jakim powinno dojść do umorzenia lub zbycia udziałów nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej. (...) Wydaje się więc, że ze względu na brak regulacji pozytywnej (...) udziały własne nabyte w wyniku połączenia odwrotnego powinny być niezwłocznie umorzone bez wynagrodzenia, względnie zbyte" (Tomasz Jezierski, "Połączenie odwrotne spółek kapitałowych w aspekcie prawa handlowego i podatkowego", Monitor Podatkowy nr 9/2008).

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, udziały własne Spółki B nabyte w wyniku Połączenia odwrotnego zostaną umorzone. Ponieważ wartość umarzanych udziałów odpowiadać będzie kapitałom własnym Spółki B sprzed Połączenia odwrotnego, po umorzeniu w kapitale własnym Spółki B pozostanie: kapitał zakładowy utworzony w związku z emisją nowych udziałów na rzecz wspólników Spółki A (w tym na rzecz wnioskodawcy), a także kapitału z aktualizacji wyceny, a także ewentualny bieżący zysk z roku, w którym nastąpi Połączenie odwrotne lub także bieżący zysk z roku kolejnego.

Zdaniem wnioskodawcy, kapitał zakładowy powstały w następstwie Połączenia odwrotnego nie będzie przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczność, iż wartość kapitału zakładowego powstałego w wyniku Połączenia odwrotnego będzie odpowiadała wartości kapitału zapasowego pochodzącego z zatrzymanych zysków z lat ubiegłych, kapitału zakładowego Spółki B sprzed połączenia (oraz ewentualnie bieżącego zysku uzyskanego do dnia połączenia lub kapitałów z aktualizacji wyceny) pozostaje bez wpływu na powyższą interpretację art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. połączenie może być dokonane:

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja uniwersalna określona w art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Z kolei art. 551 § 1 k.s.h. stanowi, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W przypadku połączenia spółek zasady tzw. sukcesji podatkowej reguluje art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zasady tzw. sukcesji podatkowej określa art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytowo-akcyjną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) zauważyć należy, iż art. 24 ust. 8 tej ustawy określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z połączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Z powyższego wynika, iż dochód (przychód) poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku połączenia.

W następnym etapie Spółka B umorzy udziały własne, które przed Połączeniem odwrotnym znajdowały się w majątku Spółki A. Wartość umarzanych udziałów odpowiadać będzie kapitałom własnym Spółki B sprzed Połączenia odwrotnego. Powyższa operacja nie będzie źródłem dochodu, gdyż uczestniczyć w niej będzie tylko jeden podmiot czyli Spółka B. Umorzenie to nastąpić musi bez wynagrodzenia, gdyż nie jest możliwym sytuacja aby Spółka B wypłaciła wynagrodzenie samej sobie. Następstwem umorzenia nie będzie zatem jakakolwiek wypłata środków z majątku Spółki B. W spółce B pozostaną zatem niepodzielone zyski z lat ubiegłych i zyski bieżące.

Analizując natomiast skutki podatkowe przekształcenia połączonej Spółki B w spółkę komandytowo-akcyjną zauważyć należy, iż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to zarówno zysków bieżących jak i zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie przekształcenia Spółki B w spółkę komandytowo-akcyjną niepodzielone zyski, które przed dokonaniem połączenia odwrotnego znajdowały się na kapitale zapasowym Spółki B oraz zyski bieżące stanowić będą dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Bezspornym jest bowiem, że na moment przekształcenia zyski te pozostawały w majątku Spółki B. Z wniosku nie wynika, aby zyski te w jakikolwiek sposób były uprzednio podzielone. Skoro nie były podzielone, to bez znaczenia pozostaje jak i gdzie zostały one księgowo zapisane.

W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia Połączonej Spółki B w spółkę komandytowo-akcyjną, równowartość ww. niepodzielonych zysków stanowić będzie u wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Jedynie w przypadku gdyby przed przekształceniem nastąpiło przekazanie zgromadzonych na kapitale zapasowym niepodzielonych zysków oraz zysku bieżącego na kapitał zakładowy w efekcie czego zostałby odprowadzony podatek z tytułu, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej), to w momencie przekształcenia Spółki B w spółkę komandytowo-akcyjną nie powstałby dochód z tytułu niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ uprzednio nastąpiłoby ich "podzielenie" poprzez przekazanie na kapitał zakładowy i opodatkowanie. Zyski te nie byłyby zatem opodatkowane drugi raz w momencie przekształcenia.

Reasumując, kapitał zakładowy powstały w wyniku połączenia odwrotnego, przypadający na środki pochodzące z niepodzielonych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki B przed dokonaniem połączenia oraz środki pochodzące z bieżącego zysku, o ile środki te nie zostaną uprzednio opodatkowane jako kwoty przeznaczone na kapitał zakładowy w myśl art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, stanowił będzie w momencie przekształcenia Spółki B w spółkę komandytowo-akcyjną przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.