IBPBII/2/415-111/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania wydatków poniesionych:

* na zakup lokalu mieszkalnego w tzw. stanie deweloperskim sfinansowanych zadatkiem otrzymanym przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe,

* na wykończenie lokalu mieszkalnego zakupionego w stanie tzw. deweloperskim - jest prawidłowe,

* na taksę notarialną od przedwstępnej oraz przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przy zawarciu ww. umów - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatków, które można uwzględnić przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości (w #190; części) położonej w Polsce. Udział w wysokości #189; w prawie własności tej nieruchomości nabyła w latach 2003-2004, natomiast udział w wysokości #188; nabyła w drodze spadkobrania (po mężu) w 2011 r.

Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest domem jednorodzinnym, w którym wnioskodawczyni samodzielnie zamieszkuje. Do śmierci męża w 2011 r. zajmowała ten dom wraz z nim.

Wnioskodawczyni planuje sprzedaż wszystkich swoich udziałów w nieruchomości w 2012 lub 2013 r. Z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie więc obowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatkowi będzie podlegał dochód uzyskany ze zbycia udziału nabytego przez wnioskodawczynię w 2011 r., tj. udziału w wysokości 1/4 nieruchomości. Pozostała bowiem część dochodu (otrzymanego od udziału w wysokości #189;) nie będzie objęta obowiązkiem podatkowym po stronie wnioskodawczyni, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy) od momentu nabycia udziału w nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości, w których mogłaby zamieszkać po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, planuje ona przeprowadzić transakcję sprzedaży w ten sposób, iż najpierw zawrze z kontrahentem umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości, dopiero zaś po upływie ustalonego okresu czasu - umowę przyrzeczoną sprzedaży. W umowie przedwstępnej kontrahent zobowiąże się do zapłaty zadatku na rzecz wnioskodawczyni, z którego ona następnie sfinansuje zakup jednej nieruchomości celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Transakcja ta nastąpi przed podpisaniem przyrzeczonej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a więc przed datą zbycia nieruchomości, natomiast w całości ze środków uzyskanych tytułem zadatku, których przeniesienie na wnioskodawczynię zostanie udokumentowane przelewem bankowym na rachunek bankowy wnioskodawczyni.

W kontekście zaspokojenia swoich przyszłych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni rozważa m.in. zakup mieszkania w tzw. stanie deweloperskim. Jeżeli do takiego zakupu by doszło, wnioskodawczyni będzie musiała ponieść koszty nie tyle samego zakupu nieruchomości, co również jej wykończenia, a więc doprowadzenia do stanu umożliwiającego zamieszkanie. Wydatkowanie środków na wykończenie mieszkania miałoby wówczas miejsce (co najmniej częściowo) przed podpisaniem przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, albowiem wnioskodawczyni z chwilą zbycia tej nieruchomości musi posiadać lokum nadające się do zamieszkania przez nią.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad.1.

Zdaniem wnioskodawczyni, tak, środki pieniężne pochodzące z zadatku zapłaconego przez przyszłego nabywcę nieruchomości po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, wydatkowane przez nią na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, objęte są zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku umów dotyczących obrotu nieruchomościami powszechnym jest wykorzystywanie instytucji zadatku przy zawieraniu umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, w których strony przygotowują się do przyszłej transakcji przeniesienia własności nieruchomości. Zadatek zabezpiecza bowiem wykonanie przyszłej umowy. Istotne jest, iż zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży, ulega on zaliczeniu na poczet ceny nieruchomości, którą zapłacić ma kupujący. Tym samym, z chwilą wykonania oznaczonej umowy kwota zadatku staje się częścią ceny nieruchomości - w rozumieniu zaś prawa podatkowego - częścią przychodu z nieruchomości.

Należy przyjąć, iż strony umowy wykorzystują więc wskazaną instytucję zadatku de facto do podziału ceny nieruchomości poprzez wydzielenie z niej części stanowiącej zadatek. Uprawnienie takie wynika z zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (w zw. z art. 488 w zw. z art. 535 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z powyższym, w sytuacji zapłaty zadatku przez przyszłego nabywcę nieruchomości, z chwilą zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przekazuje on zbywcy część ceny nieruchomości, która po zawarciu umowy przyrzeczonej podlega obowiązkom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczym podnosi, że w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości z kontrahentem powinna móc odliczyć kwotę zadatku wydatkowaną uprzednio (tekst jedn.: przed zawarciem umowy ostatecznej) na własne cele mieszkaniowe, od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od momentu jej wydatkowania (o ile owo wydatkowanie nastąpiło po otrzymaniu zadatku na skutek zawartej umowy przedwstępnej).

W ocenie wnioskodawczyni, przyjęcie takiego poglądu za słuszny zapewnia ochronę przed dyskryminacją podatkową osób (w zakresie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia), których potrzeby mieszkaniowe muszą być zaspokojone przed zbyciem dotychczasowego miejsca zamieszkania (a najpóźniej od momentu zbycia). Wnioskodawczyni zauważa, iż stanowisko przeciwne stałoby nadto w sprzeczności do potrzeb społeczeństwa w zakresie obrotu nieruchomościami, a zarazem wobec samej istoty zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jest przecież wyrazem realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji; por. uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 542/09). Wspomniane potrzeby obrotu wymagają bowiem możliwości elastycznego kreowania stosunków umownych zapewniających płynne przechodzenie prawa własności nieruchomości pomiędzy osobami dokonującymi takich transakcji. Wnioskodawczyni twierdzi, iż uznając za nieprawidłowe jej stanowisko należałoby jednocześnie uznać, iż osoby zbywające swe jedyne nieruchomości musiałyby zawsze, dla możliwości zabezpieczenia swych interesów oraz skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierać umowy sprzedaży przewidujące długi termin wydania nieruchomości nowemu właścicielowi liczony od momentu jej zbycia. W tym terminie dopiero bowiem mogłyby one rozpocząć realizację transakcji zakupu innej nieruchomości, w której mogłyby zamieszkać. Trudno jest pominąć w tym miejscu, że niewielu kupujących przystałoby na takie warunki zakupu.

Reasumując więc, interpretacja przeciwna do stanowiska wnioskodawczyni, zgodnie z powyższym, nie znajduje uzasadnienia w zasadach współżycia społecznego, a tym samym nie ma racji bytu.

Wnioskodawczyni popiera powyższe twierdzenia treścią rekomendacji nr PB2/MK-033-02-4/02 Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. do izb, urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej, wydaną celem zapewnienia jednolitego stosowania prawa oraz treścią uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr IPPB1/415-111/11-2/AM, traktującej o kwestii będącej przedmiotem pytania wnioskodawczyni. We wskazanych dokumentach organy zgodnie uznały, iż kwota zadatku otrzymana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, przeznaczona na cele mieszkaniowe przed datą sporządzenia umowy przyrzeczonej sprzedaży, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, iż wydatek został poniesiony po dniu otrzymania zadatku.

Wnioskodawczyni podnosi, iż nie posiada obecnie środków, które mogłaby przeznaczyć na zakup nieruchomości. Stąd dopiero kwota otrzymanego zadatku pozwoli jej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przed sprzedażą dotychczas posiadanej nieruchomości.

Ad.2.

Zdaniem wnioskodawczyni, tak, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe są wydatki poniesione przez podatnika (wnioskodawczynię) na nabycie nieruchomości oraz na jej wykończenie, jeżeli zakupiona nieruchomość znajdowała się w stanie deweloperskim. Wydatki ponoszone na wykończenie nieruchomości mieszczą się bowiem w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zdaniem wnioskodawczyni wydatkowanie przez nią przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na zakup innej nieruchomości w stanie deweloperskim a następnie wykończenie tej nieruchomości w sposób umożliwiający zamieszkiwanie w niej objęte jest w zakresie tych dwóch rodzajów wydatków, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Na taką interpretację przepisów wyraźnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 542/09, którego teza brzmi następująco: "Wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym (surowym) mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)". Posiłkując się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia należy wskazać, iż roboty mające na celu wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym (surowym) stanowią w istocie zakończenie budowy tego lokalu. Wydatki zaś poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego są już natomiast zgodnie z ustawą wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe, objętymi zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "budowy własnego lokalu mieszkalnego". Korzystając pomocniczo z ustawy - Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6). Z kolei, biorąc pod uwagę przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), lokal mieszkalny to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), definiuje w § 3 pkt 9 mieszkanie jako zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Mając na względzie powyższe zapisy, jak również biorąc pod uwagę językowe rozumienie pojęć: "lokal", "mieszkanie", "mieszkalny", (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003), lokal mieszkalny to lokal przeznaczony do zamieszkania, służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Budowa lokalu mieszkalnego zatem oznacza wykonanie tego lokalu w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie deweloperskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania jako lokal mieszkalny. Jak wskazuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy, przy interpretacji pojęcia wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego chodzi o wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Jest to jedna z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez przeciwdziałanie bezdomności, wspieranie rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) (fragment uzasadnienia ww. wyroku sygn. akt I SA/Bk 542/09).

Nadto wnioskodawczyni wskazała, iż przyjęcie przez organ podatkowy interpretacji odmiennej od jej stanowiska prowadzi do rażącej dyskryminacji podatników i sprzeczne jest z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w szczególności zaś z art. 2 (zasada państwa prawnego) i art. 32 ust. 1 (zasada równości obywateli wobec prawa) Konstytucji RP. Odmowa bowiem uznania wydatków poniesionych w związku z przystosowaniem do celów mieszkaniowych własnego lokalu mieszkalnego zakupionego w stanie surowym, który charakteryzuję się brakiem możliwości użytkowania lokalu do celów mieszkaniowych, za "wydatki na cele mieszkaniowe" pomniejszające dochód ze zbycia nieruchomości podlegający opodatkowaniu, prowadziłaby do sytuacji, w której osoby dokonujące remontu zakupionych nieruchomości, ale używanych, korzystałyby ze zwolnienia (na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) - wydatki na remont), natomiast osoby ponoszące wydatki na dostosowanie nieruchomości do normalnego użytku byłyby prawa tego pozbawione.

Mając więc na uwadze powyższe, nie można odmówić słuszności stanowisku wnioskodawczyni.

Ad.3.

Zdaniem wnioskodawczyni, tak, poniesione przez podatnika koszty taksy notarialnej od przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, od przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, a także kwota uiszczonego przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych (od sprzedaży nieruchomości) stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. W konsekwencji więc należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Jeżeli więc, wraz ze sporządzeniem aktu notarialnego zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe, kupujący ponosi koszty transakcji sprzedaży w części obejmującej taksę notarialną oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, wówczas koszty te, zgodnie z powyższym, stanowią nierozerwalne, konieczne wydatki związane z zakupem nieruchomości. W konsekwencji zaś uznać należy, iż podatnik (wnioskodawczyni) uprawniony jest do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o przedmiotowe koszty, korzystając ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawczyni wskazuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r. nr ILPB2/415-229/10-3/WM dotykającą analizowanego problemu podatkowego, który został weń wyjaśniony zgodnie ze wskazanym przez wnioskodawczynię stanowiskiem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości położonej w Polsce zabudowanej domem jednorodzinnym w udziale 3/4. Udział w wysokości 1/2 w prawie własności tej nieruchomości nabyła w latach 2003-2004, natomiast udział w wysokości 1/4 nabyła w drodze spadkobrania po mężu, którego śmierć miała miejsce w 2011 r. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż wszystkich swoich udziałów w ww. nieruchomości w 2012 lub 2013 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez wnioskodawczynię udziału #189; w przedmiotowej nieruchomości, a więc od końca 2003 r. i 2004 r. minęło pięć lat zatem ta część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2012 lub w 2013 r. ww. nieruchomości nie stanowi dla niej źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia pozostałego udziału 1/4 w przedmiotowej nieruchomości należącego do wnioskodawczyni, ponieważ zbycie tego udziału w 2012 lub w 2013 r. nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto, tj. od końca 2011 r. W przypadku bowiem nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa powyżej liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Wynika to z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w myśl którego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy też akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału 1/4 w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy. Koszty odpłatnego zbycia w niniejszej sprawie dotyczyć będą zatem wydatków jakie wnioskodawczyni może ponieść w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości, a nie z zakupem nowej nieruchomości. Pamiętać przy tym należy, że koszty odpłatnego zbycia a więc np. koszty biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami dotyczyć będą całego posiadanego przez wnioskodawczynię udziału w wysokości 3/4. Jeżeli więc wnioskodawczyni taki koszt poniesie i właściwie udokumentuje, to przy rozliczaniu przychodu przypadającego na udział nabyty w spadku po mężu czyli 1/4, od 1/4 ceny sprzedaży będzie mogła odjąć 1/4 kosztów odpłatnego zbycia przez siebie poniesionych. Koszty odpłatnego zbycia dotyczą bowiem zbycia całego udziału 3/4 a zatem zarówno tego, którego zbycie stanowi (#188;) jak i nie stanowi źródła przychodu (1/2).

Natomiast koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującym sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych w drodze spadku. Stosownie do powołanego przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Przy czym jeżeli takie nakłady na zbywaną nieruchomość wnioskodawczyni poniosła, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zaliczy jedynie 1/4 a więc część odpowiadającą udziałowi, którego sprzedaż stanowić będzie źródło przychodu.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału #188; w nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu o ile wnioskodawczyni takie poniosła (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Istotny jest zatem moment poniesienia wydatku. Z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wyraźnie bowiem wynika, że zwolnienie może obejmować dochód z odpłatnego zbycia, jedynie wówczas, gdy przychód będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje dochód, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany jest począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby wydatkowanie nie nastąpiło wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Tymczasem z przedstawionego przez wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego wynika, że planuje ona jeszcze przed podpisaniem przyrzeczonej umowy sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości i przeniesienia prawa własności na nabywcę, a więc przed datą jej zbycia wydatkować środki otrzymane w formie zadatku na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży na zakup innej nieruchomości - mieszkania.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Przenosząc zatem kwestię umowy przedwstępnej na grunt prawa podatkowego zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, posługuje się terminem "począwszy od dnia odpłatnego zbycia". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić zbycie a więc przeniesienie prawa własności np. poprzez sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc tylko niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż umowa przedwstępna nie powoduje skutku przeniesienia prawa własności.

Natomiast należy jeszcze raz podkreślić, iż podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest - co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - dzień odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej będzie to dzień podpisania ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości w 2012 bądź w 2013 r. Powyższe oznacza, że kwota zadatku wydatkowana na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni - nabycie innej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w tzw. stanie deweloperskim przed datą odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, tj. przed datą podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży, nie będzie mogła być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego. Co istotne, nie wynika to z faktu, że organ podatkowy nie uznaje zaliczki na poczet sprzedaży za przychód z odpłatnego zbycia, jak zdaje się sugerować wnioskodawczyni we własnym stanowisku. Organ nie kwestionuje okoliczności, że zaliczka na poczet sprzedaży, której otrzymanie zostanie udokumentowane przelewem bankowym na rachunek bankowy wnioskodawczyni i wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jest przychodem z odpłatnego zbycia. Organ zwraca jednak uwagę wnioskodawczyni na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego jasno wynika, że wydatkami na cele mieszkaniowe są wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia wydatkowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej sprawie od określonego dnia 2012 lub 2013 r. w zależności od tego kiedy wnioskodawczyni podpisze ostateczną umowę sprzedaży nieruchomości, której jest współwłaścicielką. Dla przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. a więc w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie liczy się tylko data sprzedaży, bo tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości jest dniem odpłatnego zbycia, o jakim mowa w tym przepisie.

W tym miejscu wskazać trzeba, że powołane przez wnioskodawczynię pismo Podsekretarza Stanu z dnia 10 stycznia 2002 r. Znak: PB2/MK-033-02-4/02 do izb, urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. Znak: IPPB1/415-111/11-2/AM choć traktują o kwestiach możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego na poczet ceny sprzedaży (zadatku) wydatkowanego na nabycie innej nieruchomości przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości, to jednak w żadnym wypadku nie mogą potwierdzać jej stanowiska. Ww. pisma odnoszą się bowiem do stanu prawnego obowiązującego do końca 2006 r. i do mającego wówczas zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis w sprawie wnioskodawczyni nie ma zastosowania. W niniejszej sprawie ze względu na nabycie przez wnioskodawczynię udziału #188; w nieruchomości w drodze spadku po mężu w 2011 r. rozpatrywać można wyłącznie możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy ma zupełnie inne brzmienie niż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. a tym samym przewiduje inny zakres zwolnienia. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na (...).

Cytowany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy przeciwnie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa daty początkowej, od której można ponosić wydatki, aby zostały uwzględnione do obliczenia zwolnienia. Wynikało z niego, iż zwolnione od opodatkowania są przychody w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wskazywał zatem wyłącznie datę końcową - do kiedy wydatki mają zostać poniesione aby mogły być uwzględnione do zwolnienia nie wskazując daty początkowej - od kiedy wydatki mają być poniesione. Ograniczenie dotyczyło wówczas jedynie końca terminu do jakiego można ponosić wydatki na cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie wprowadził w poprzednim stanie prawnym ograniczenia również do początkowego terminu wydatkowania środków, gdyż nie zapisał, iż przychody mają być wydatkowane począwszy od dnia sprzedaży. Tym samym jeżeli podatnik otrzymane na poczet ceny sprzedaży środki pieniężne wydatkował na cel mieszkaniowy przed sprzedażą nieruchomości, to nie było to przeszkodą do skorzystania ze zwolnienia. W przedmiotowej sprawie ma jednak zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a z art. 21 ust. 1 pkt 131 wprost wynika, iż aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, wydatki na cele mieszkaniowe należy ponosić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Nowy przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadził zatem dodatkowy warunek, który musi spełnić podatnik aby skorzystać ze zwolnienia, a którego to warunku nie zawierał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wydatki muszą być poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Zapis tego przepisu wyklucza zatem objęcie zwolnieniem wydatków ponoszonych przed dniem odpłatnego zbycia.

Interpretacja jakiej dokonuje wnioskodawczyni w sposób oczywisty pomija użyte przez ustawodawcę sformułowanie "począwszy od dnia odpłatnego zbycia". Działanie takie ocenić należy jednoznacznie negatywnie. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W19/94 orzekł, że za naruszającą prawo należy uznać taką wykładnię przepisu, która jakiś fragment przepisu czyniłaby zbytecznym. Racjonalny ustawodawca nie tworzy bowiem norm zbytecznych. Tym samym żadne odwołanie się przez wnioskodawczynię do zasad współżycia społecznego nie usprawiedliwia próby dokonania przez nią wykładni przepisu z pominięciem jego istotnego fragmentu.

Ponadto powyższa norma prawna statuuje ulgę podatkową, a więc ma charakter wyjątku i odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania zatem musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy oraz wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej również z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wyłącznie wydatki poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że w przypadku stosowania przedmiotowego zwolnienia można również uwzględniać wydatki poniesione przed dniem odpłatnego zbycia, a więc przed dniem podpisania przyrzeczonej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bezpośrednio z jego treści i nie stanowi dyskryminacji podatkowej. Możliwość skorzystania ze zwolnienia to przywilej, z którego podatnik chcąc skorzystać musi spełnić ściśle określone przez ustawodawcę warunki. Niedopełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia a nie dyskryminacją. Każda ulga lub zwolnienie obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków. W przedmiotowej sprawie warunkiem koniecznym w celu możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży m.in. nieruchomości na wskazane cele mieszkaniowe jednakże począwszy od dnia odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wyraźnie mówi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Celem ustawodawcy nie było zatem zwolnienie z opodatkowania każdego wydatkowania środków ale wyłącznie tego, które będzie miało miejsce począwszy od dnia odpłatnego zbycia.

Reasumując, podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami - jest dzień odpłatnego zbycia. Powyższe oznacza, że zakup lokalu mieszkalnego w stanie tzw. deweloperskim sfinansowany otrzymanym zadatkiem - a więc poniesiony przed datą odpłatnego zbycia, czyli przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, nie będzie mógł być uwzględniony do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast możliwości uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania wydatków poniesionych na wykończenie lokalu mieszkalnego w stanie tzw. deweloperskim po pierwsze zauważyć należy, że aby analizować czy wydatki te mieszczą się w wydatkach wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania winny zostać poniesione najwcześniej w dniu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, w której wnioskodawczyni jest właścicielką udziału w wysokości #190;. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy, ale począwszy od dnia odpłatnego zbycia. A zatem przy obliczania dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Oznacza to, że początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami - jest dzień odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim, sfinansowane z uzyskanej zaliczki - a więc poniesione przez wnioskodawczynię przed datą podpisania ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, której jest współwłaścicielką a więc przed datą jej odpłatnego zbycia z pewnością nie będą mogły być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli natomiast po podpisaniu ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, której wnioskodawczyni jest współwłaścicielką będzie ona ponosiła wydatki na wykończenie nowo nabytego w stanie deweloperskim lokalu mieszkalnego należy przeanalizować czy wydatki te będą mogły być uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania, jako wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie powołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W ustawach podatkowych brak jest definicji budowy. W myśl natomiast art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w myśl art. 28 ustawy - Prawo budowlane, roboty budowlane, pod którym to pojęciem, stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy, należy rozumieć, obok przebudowy, montażu, remontu i rozbiórki obiektu budowlanego, przede wszystkim budowę takiego obiektu, mogą być rozpoczęte co do zasady jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto w przypadku prowadzenia budowy koniecznym jest również prowadzenie dokumentacji budowy (przez którą należy rozumieć pozwolenie na budowę wraz z załączonym projektem budowlanym, dziennik budowy, protokoły odbiorów częściowych i końcowych, w miarę potrzeby, rysunki i opisy służące realizacji obiektu, operaty geodezyjne i książkę obmiarów, a w przypadku realizacji obiektów metodą montażu - także dziennik montażu) czy też po jej zakończeniu złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o pozwolenie na użytkowanie.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów ustawy - Prawo budowlane stwierdzić należy, że warunkiem zgodnego z prawem prowadzenia robót budowlanych czyli m.in. budowy jest spełnienie szeregu koniecznych, a tylko przykładowo wyżej przytoczonych warunków. Natomiast wykonując prace wykończeniowe w lokalu mieszkalnym nabytym w stanie deweloperskim mające na celu umożliwienie zamieszkania w nim nie wymagają uzyskania pozwolenia na budowę, prowadzenia stosownej dokumentacji budowy czy też zgłoszenia zakończenia budowy bądź wniosku o pozwolenie na użytkowanie. Tym samym dokonywanie prac wykończeniowych w nowym, nabytym w stanie deweloperskim lokalu mieszkalnym nie jest prowadzeniem budowy. Podatnik wykańczając taki lokal mieszkalny nie prowadzi budowy. W odniesieniu od prac wykończeniowych dokonywanych w samodzielnym lokalu mieszkalnym w stanie deweloperskim można mówić jedynie o remoncie tego lokalu mieszkalnego.

Zatem wydatki, które wnioskodawczyni poniesie po podpisaniu ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, której jest współwłaścicielką w udziale #190; na prace wykończeniowe w lokalu mieszkalnym w stanie "developerskim" będą mieściły się zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy w pojęciu remontu własnego lokalu mieszkalnego. Jednakże z art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Oznacza to, że w dacie ponoszenia tych wydatków podatnik chcący skorzystać z omawianego zwolnienia przedmiotowego musi być właścicielem lub współwłaścicielem tego budynku lub lokalu mieszkalnego. Warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest m.in. wymóg posiadania prawa własności do lokalu, który jest remontowany. Fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2012 lub 2013 r. udziału w nieruchomości na remont nowego lokalu mieszkalnego, do którego wnioskodawczyni nie będzie miała jeszcze prawa własności nie uprawnia jej do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Użyte bowiem w cytowanym przepisie słowo "własnego" oznacza, że zwolnienie, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu budynku lub lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, albo do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Zatem, jeżeli wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego będą ponoszone przez wnioskodawczynię po podpisaniu z deweloperem aktu notarialnego przenoszącego własność tego lokalu na nią będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego w stanie tzw. deweloperskim mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki poniesione na remont tego lokalu. Przy czym zaznaczyć trzeba, że wydatki poniesione na wyposażenie mieszkania w sprzęt i meble pozwalające na realizację w nim zamierzonych celów mieszkaniowych nie są wydatkami na remont mieszkania.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego nr 2, iż wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe są wydatki poniesione przez podatnika (wnioskodawczynię) na wykończenie nieruchomości, jeżeli zakupiona nieruchomość znajdowała się w stanie deweloperskim należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że będą to wydatki poniesione po podpisaniu przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, z której to sprzedaży środki zostaną wydatkowane na wykończenie innej nieruchomości - lokalu mieszkalnego, którego wnioskodawczyni będzie właścicielką, bądź do którego wnioskodawczyni będzie przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jednakże będą to wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego a nie na jego budowę jak chce wnioskodawczyni.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwość wnioskodawczyni jest ustalenie czy koszty taksy notarialnej od przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości oraz od przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, a także kwoty uiszczonego przy ich zawarciu podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z wykładni językowej przedmiotowego przepisu wynika, że zwolnieniem powyższym objęta jest nie tylko cena zakupu, lecz także inne wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, do których zaliczyć można m.in. opłatę notarialną - koszty taksy notarialnej przedwstępnej oraz przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych "na nabycie" m.in. lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu mieszkania. Oznacza to, że powyższe wydatki mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak cena nabycia lokalu mieszkalnego, jednakże pod warunkiem, że wnioskodawczyni poniesie je najwcześniej, zgodnie z tym co zostało wskazane na początku interpretacji, w dniu odpłatnego zbycia udziału 3/4 w nieruchomości, którą zamierza sprzedać w 2012 lub w 2013 r.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Powyższe oznacza, że jeżeli wnioskodawczyni zaliczyłby ww. wydatki do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, to w przypadku ewentualnej sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego (przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) nie mogłaby ww. wydatków zaliczyć do kosztów nabycia. Zaliczenie przedmiotowych wydatków raz do wydatków na cele mieszkaniowe, a następnie po raz drugi (przy ewentualnej sprzedaży lokalu) w koszty nabycia spowodowałoby, iż ww. wydatki zostałyby dwa razy odliczone, raz jako wydatki na cele mieszkaniowe a po raz drugi jako koszty nabycia nieruchomości.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez wnioskodawczynię będą mogły stanowić wydatki na cele mieszkaniowe wnioskodawczyni tylko w przypadku jeżeli zostaną poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości, której wnioskodawczyni jest współwłaścicielką. Natomiast wydatków poniesionych na ww. cele zrealizowane przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości, którą wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać nie będzie mogła uwzględnić przy obliczeniu dochodu zwolnionego.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem, że ponoszone wydatki, o których mowa w tym pytaniu zostaną poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, której wnioskodawczyni jest współwłaścicielką w udziale 3/4.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.