IBPBII/2/415-111/08/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 4 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 16 stycznia 2009 r. Znak IBPB II/2-415-111/08/MM wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 28 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 22 maja 1990 r. matka wnioskodawczyni przekazała gospodarstwo rolne swoim córkom (wnioskodawczyni i jej siostrze) po 1/2 części każdej z nich. Dnia 21 października 1995 r. zmarła siostra wnioskodawczyni. W dniu 4 czerwca 1997 r. sąd rejonowy postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej siostrze wnioskodawczyni stwierdził, że wchodzący w skład spadku udział w gospodarstwie rolnym dziedziczą z mocy ustawy mąż zmarłej i wnioskodawczyni po 1/2 każdy z nich. Orzeczenie stało się prawomocne w dniu 26 czerwca 1997 r. i w ten sposób wnioskodawczyni stała się właścicielką 3/4 całości gospodarstwa rolnego.

Dnia 4 czerwca 2007 r. przed sądem rejonowym zawarto ugodę, którą szwagier wnioskodawczyni i wnioskodawczyni dokonali działu spadku po zmarłej siostrze wnioskodawczyni i zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji nieruchomość przypadła na wyłączną własność wnioskodawczyni, która zobowiązała się spłacić udział szwagra we współwłasności do dnia 30 września 2007 r. w kwocie 46.250,00 zł. Dnia 2 lipca 2007 r. wnioskodawczyni spłaciła całą kwotę i w dniu 17 listopada 2008 r. sprzedała w całości gospodarstwo o powierzchni 3,1582 ha wraz z zabudowaniami (dom mieszkalny, dwa budynki gospodarcze) za cenę 230.000, 00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości rolnej wolne są od podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawczyni, mimo iż w akcie notarialnym zapisano, że przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością rolną i nie stanowi obecnie gospodarstwa rolnego, wnioskodawczyni uważa, że nadal jest to gospodarstwo rolne, ponieważ znajduje się w krajowej ewidencji gospodarstw rolnych oraz w ewidencji wniosków o przyznanie płatności i posiada numer identyfikacyjny. Nowi właściciele zarejestrowali się w Powiatowym Biurze Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, będą otrzymywali dopłaty unijne do gruntów rolnych i płatności ONW (o niekorzystnych warunkach gospodarowania).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

W związku z powyższym przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Istotna w rozpatrywanej sprawie jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. W związku z powyższym należy ustalić moment nabycia przez wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 1/2 udziału w nieruchomości rolnej wnioskodawczyni nabyła w 1990 r. w drodze darowizny. Kolejny udział w nieruchomości rolnej w wysokości 1/4 wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w 1995 r. (tj. 1/2 z udziału należącego do zmarłej siostry).

Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawczynię 1/4 części nieruchomości jest dzień śmierci jej siostry tj. 21 października 1995 r. Zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że 3/4 udziału w nieruchomości rolnej wnioskodawczyni posiada ponad 5 lat. Zgodnie więc z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 3/4 przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnej nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast w doniesieniu do skutków podatkowym 1/4 przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnej stwierdza się co następuje.

W 2007 r. w przedmiotowej sprawie miał miejsce działu spadku i zniesienie współwłasności, w następstwie którego w zamian za spłatę szwagra, wnioskodawczyni stała się właścicielką całej nieruchomości.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

Zniesienie współwłasności polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności/działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawczyni w 2007 r. nabyła 1/4 udziału w przedmiotowej nieruchomości stając się tym samym jedynym jej właścicielem. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w 2008 r., czyli 1/4 uzyskanego przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie więc do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z uwagi na fakt, iż zniesienie współwłasności nastąpiło w sposób odpłatny tzn. wnioskodawczyni została zobowiązana do spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela należy uznać, że przysługuje jej prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości dokonanej spłaty. Reasumując, 1/4 część przychodu podlegająca opodatkowaniu może zostać obniżona o kwotę przekazaną szwagrowi tytułem spłaty jego udziału w współwłasności.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia łącznie następujących przesłanek:

* zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że w akcie notarialnym zapisano, iż przedmiotowa nieruchomość w chwili podpisywania aktu notarialnego sprzedaży nie stanowi gospodarstwa rolnego. Jednocześnie zdaniem wnioskodawczyni, nieruchomość ta nadal jest gospodarstwem rolnym, gdyż figuruje w ewidencji gospodarstw rolnych i rejestrze wniosków o przyznanie dopłat unijnych.

W związku z powyższym należy zauważyć, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zdefiniowanego zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o podatku rolnym. W momencie sprzedaży nieruchomość musi więc stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Tymczasem z wniosku wynika, że w momencie sprzedaży w akcie notarialnym zapisano, że nieruchomość nie stawowi gospodarstwa rolnego. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że nie został spełniony jeden z warunków umożliwiających zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Organ podatkowy nie ma bowiem kompetencji aby podważać prawidłowość informacji zawartych w dokumencie jakim jest akt notarialny.

Ponadto istotne dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest aby grunty w skutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego.

Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać już bezpośrednio z aktu notarialnego, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Stwierdzenie wnioskodawczyni, że nowi właściciele zarejestrowali się w Powiatowym Biurze Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, będą otrzymywali dopłaty unijne do gruntów rolnych oraz płatności o niekorzystnych warunkach gospodarowania nie daje jeszcze podstaw do stwierdzenia, że grunt nie utracił charakteru rolnego.

Ponieważ z przedmiotowej sprawy wynika, że nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, tut. organ nie może potwierdzić, ze przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, nie stanowiącej gospodarstwa rolnego polega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Reasumując, 3/4 uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, iż okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy już upłynął i przychód ze sprzedaży od tej części nie stanowi źródła przychodu.

Natomiast 1/4 uzyskanego przychodu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w ww. art. 30e ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.