IBPBII/2/415-1101/11/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 17 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 7 września 2009 r. wnioskodawca sprzedał dwie nieruchomości, działkę nr 316 i 317 (akt notarialny z dnia 7 września 2009 r.). Działkę nr 316 wnioskodawca nabył w 2000 r., natomiast jeśli chodzi o działkę nr 317 to kupił ją w częściach, tzn. 720/864 części kupił w latach 1996-2003. Natomiast 144/864 części tej nieruchomości nabył 27 września 2005 r.

W świetle obowiązujących przepisów art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do sprzedaży nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W związku z powyższym sprzedaż w 2009 r. 144/864 części nieruchomości (działka nr 317), podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu według stawki 10% (art. 19 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży udziału 144/864 wynosiła 525 891,97 zł W pozostałej części przychody ze sprzedaży nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na to, iż od momentu ich zakupu upłynęło pięć lat (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym w dniu 17 września 2009 r. wnioskodawca wysłał do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ciągu dwóch lat.

W dniu 2 września 2011 r. wnioskodawca zakupił 3/8 części we wspólnej własności nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę 450 000 zł (akt notarialny z dnia 2 września 2011 r.). Zapłata za powyższą nieruchomość nastąpiła w dniu 2 września 2011 r. w formie cesji wierzytelności, którą przeniósł na rzecz sprzedawcy.

Wierzytelność ta to pożyczka, której wnioskodawca udzielił w 2009 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży działki nr 316 i 317. W związku z powyższym, źródłem wierzytelności, która została przeniesiona na rzecz sprzedawcy były przychody ze sprzedanych w 2009 r. nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane na nabycie działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w sytuacji, gdy zapłata nastąpiła w formie cesji wierzytelności, spełniają wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody ze zbycia nieruchomości w części wydatkowanej m.in. na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca:

* w 2009 r. uzyskał przychody ze sprzedaży nieruchomości, z czego przychody ze sprzedaży udziału wynoszącego 144/864 (działka nr 317) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu według stawki 10%. Kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży udziału 144/864 wynosiła 525 691,97 zł,

* w dniu 17 września 2011 r. wysłał oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego, że skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym i wydatkuje powyższe przychody na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat;

* w dniu 2 września 2011 r. nabył udział wynoszący 3/8 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym za kwotę 450 000,00 zł, za który zapłacił wierzytelnością (umowa cesji wierzytelności),

* źródłem wierzytelności, która była przedmiotem cesji, były przychody ze sprzedanych w 2009 r. nieruchomości (tj. pożyczka ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości).

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody ze sprzedaży udziału wynoszącego 144/864 (działka nr 317) w kwocie 450 000,00 zł podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, ponieważ przychody te przeznaczył na nabycie udziału wynoszącego 3/8 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (w terminie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości), a zapłatę w postaci cesji wierzytelności, której źródłem były przychody ze sprzedaży nieruchomości, należy uznać za wydatek, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia, aby ustalić czy powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz jakie brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie przy określeniu właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu 7 września 2009 r. wnioskodawca sprzedał nieruchomości, tj. działki nr 316 i 317. Działkę nr 316 wnioskodawca nabył w 2000 r., natomiast w działce nr 317 udział wynoszący 720/864 nabył w latach 1996 - 2003, a udział wynoszący 144/864 - w dniu 27 września 2005 r.

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stwierdzić należy, iż przychód jaki wnioskodawca uzyskał w 2009 r. ze sprzedaży działki nr 316 i udziału w działce nr 317 nabytego przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że zbycie zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Oznacza to, że cała kwota ze sprzedaży działki nr 316 i część kwoty ze sprzedaży działki nr 317 odpowiadająca udziałowi w wysokości 720/864 w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast do sprzedaży w 2009 r. udziału w działce nr 317 wynoszącego 144/864, który wnioskodawca nabył w 2005 r., będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 28 ust. 2 tej ustawy, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. przepisach.

Aby mogło przysługiwać - podatnikowi - z mocy ustawy zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym istotny jest nie sam zakup budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem (jego części lub udziału w takim budynku), ale przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy, jakim jest m.in. nabycie budynku mieszkalnego wraz ze związanym z nim gruntem (jego części lub udziału w takim budynku). Zatem przychód, który nie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, lecz wydatkowany będzie na inne cele jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż jedną z przesłanek warunkujących prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., jest wydatkowanie przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie zostały przez wnioskodawcę spełnione, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie został przeznaczony m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Udział w nieruchomości zabudowanej (3/8) faktycznie został przez wnioskodawcę nabyty w inny sposób, wnioskodawca zapłacił wierzytelnością dokonując jej cesji. Organ przy tym nie przeczy, iż wnioskodawca w określonym przepisami terminie nabył udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i że dokonał zapłaty w formie cesji wierzytelności. Jednakże istotne jest, że środków uzyskanych w 2009 r. ze sprzedaży nie wydatkował na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem jak sam wskazał środki te pożyczył. I nie ma znaczenia, że środki na pożyczkę pochodziły z uprzedniej sprzedaży przez niego nieruchomości. Dokonując pożyczki środków uzyskanych ze sprzedaży wnioskodawca przesądził o niemieszkaniowym przeznaczeniu uzyskanych uprzednio środków. Po zawarciu umowy pożyczki wnioskodawca nie dysponował już środkami pieniężnymi ze sprzedaży, które mógłby wydatkować. W momencie zakupu w 2011 r. udziału w nieruchomości wnioskodawca nie wydatkował środków ze sprzedaży zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki ze sprzedaży wydatkował na udzielenie pożyczki i tym samym w chwili kiedy doszło do zakupu udziału w nieruchomości w 2011 r. wnioskodawca w żadnym wypadku nie spełniał kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Przeznaczenie w 2011 r. na zakup udziału w nieruchomości wierzytelności na zwrot pożyczki poprzez dokonanie jej cesji nie skutkuje zrealizowaniem przez wnioskodawcę przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Liczy się bowiem faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży, a tego wydatkowania wnioskodawca dokonał w 2009 r. na cel inny niż mieszkaniowy tj. na udzielenie pożyczki. Z tej przyczyny przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w 2005 r. nie będzie - jak chce wnioskodawca - korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

Podsumowując, wnioskodawca nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki uzyskane ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nabytego w 2005 r. nie zostały wydatkowane przez niego na ww. cele mieszkaniowe, podlegają zatem opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym.

Z powyższego względu stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.