IBPBII/2/415-1084/14/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2014 r. (data otrzymania 5 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomościach - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomościach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego z 23 listopada 2010 r., o stwierdzenie nabycia spadku po synu, zmarłym 3 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca i M. B. B. nabyli po #188; części spadku po zmarłym.

Postanowieniem Sądu Rejonowego o dział spadku po synu z 19 maja 2011 r. Wnioskodawca i M. B. B. nabyli po #189; części nieruchomość, w tym działki nr 7249/1 i 7255/1 o łącznym obszarze 0,1856 ha, które weszły w skład ich gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, o obszarze ponad 1 ha użytków rolnych.

Aktem notarialnym sporządzonym 11 lipca 2014 r. Wnioskodawca i M. B. B. sprzedali całe swoje udziały wynoszące po #189; części w nieruchomości składającej się z działek nr 7249/1 i 7255/1 o łącznym obszarze 0,1856 ha (osiemnaście arów pięćdziesiąt sześć metrów kwadratowych), za ceny w kwotach po 15.000,00 zł (piętnaście tysięcy zł).

Do aktu notarialnego sporządzonego 11 lipca 2014 r. strony przedłożyły wypis z rejestru gruntów wydany z upoważnienia Starosty przez Inspektora w Wydziale Geodezji, Katastru i Kartografii 9 lipca 2014 r. dla działek nr 7249/1 i 7255/1 o łącznym obszarze 0,1856 ha, z którego wynika, że wyżej wymienione działki stanowią pastwiska trwałe i grunty orne oraz wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy wraz z załącznikiem graficznym, wydany z upoważnienia Wójta Gminy przez inspektora 4 lipca 2014 r. zgodnie, z którym działka nr 7255/1 jest objęta terenem oznaczonym symbolem: MU2 - tereny zabudowy mieszkaniowej oraz usług, RL - tereny lasów, zadrzewień i gruntów o słabej przydatności rolniczej i KG - drogi (ulice) główne, a działka nr 7249/1 jest objęta terenem oznaczonym symbolem: MU2 - tereny zabudowy mieszkaniowej oraz usług i KG - drogi (ulice) główne.

W akcie notarialnym z 14 lipca 2014 r. nabywca oświadczył, że przedmiotową nieruchomość ma już w swoim posiadaniu, a ponadto zapewnił, że nabyta przez niego nieruchomość utworzona z działek nr 7249/1 i 7255/1 wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, opisanego w paragrafie pierwszym tego aktu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży części gospodarstwa rolnego nabywcy, który posiada gospodarstwo rolne, nabywa przedmiotową nieruchomość do swojego gospodarstwa rolnego, z zamiarem i celem dalszego jego prowadzenia oraz, że nabywana nieruchomość nie utraci charakteru rolnego, co oświadczył w akcie notarialnym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako, że zawarcie umowy sprzedaży części gospodarstwa rolnego powoduje spełnienie dyspozycji ustawodawcy z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. zwolnienia Wnioskodawcy od tego podatku od przychodu, który uzyskał ze sprzedaży. Spełnione są bowiem przesłanki, a to:

* zbywana jest nieruchomość wchodząca w skład gospodarstwa rolnego,

* grunty wskutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego ze względu na faktyczny zamiar nabywcy i cel nabycia. Nabywca włączył nabytą nieruchomość do swojego gospodarstwa rolnego z zamiarem i celem dalszego jego prowadzenia oraz, zapewnił, że nabywana nieruchomość nie utraci charakteru rolnego.

Wskutek sprzedaży nie nastąpiło więc przekształcenie sposobu użytkowania, a tym samym działki nie straciły charakteru rolnego. Nabywca złożył oświadczenie przy umowie sprzedaży, że nabyta nieruchomość weszła do jego gospodarstwa rolnego z zamiarem i celem dalszego jego prowadzenia oraz zapewnił, że nabywana nieruchomość nie utraci charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 3 sierpnia 2010 r. zmarł syn Wnioskodawcy, po którym Wnioskodawca wraz z drugą osobą nabyli po #188; spadku po zmarłym. Następnie postanowieniem sądu z 19 maja 2011 r. o dział spadku Wnioskodawca wraz z ww. osobą nabyli na współwłasność działki nr 7249/1 i 7255/1 w udziale po #189; każdy z nich. W dniu 11 lipca 2014 r. współwłaściciele działek nr 7249/1 i 7255/1 sprzedali swoje udziały w omawianych działkach, które wchodziły w skład ich gospodarstwa rolnego. Nabywca oświadczył, że nabyte działki wejdą w skład jego gospodarstwa rolnego a tym samym nie utracą rolnego charakteru.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Bowiem z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl natomiast art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem i stan jej majątku osobistego.

Mając na uwadze powyżej cytowane przepisy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału w działkach nr 7249/1 i 7255/1 w udziale jaki przypadł Wnioskodawcy w spadku po zmarłym jest data śmierci syna. Natomiast jeżeli w dacie działu spadku majątek Wnioskodawcy uległ powiększeniu, tj. jeżeli w wyniku działu spadku wartość majątku jaki otrzymał Wnioskodawca w wyniku tego działu była większa od wartości majątku nabytego w spadku - wówczas z datą działu spadku należy również utożsamiać datę nabycia nieruchomości w części przekraczającej udział nabyty w spadku.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż udziału w nieruchomościach tj. działkach nr 7249/1 i 7255/1 nastąpiła 11 lipca 2014 r. a więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie sprzedaż ta będzie stanowić źródło przychodu i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) - nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Podsumowując, w myśl zasady wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest sprzedaż m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co zawsze rodzi powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Jednakże ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział w niektórych sytuacjach zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jedno z takich zwolnień zostało uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

Grunty leśne - zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia - dzielą się na:

Powyższe przepisy oznaczają zatem, że zarówno lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione nie na użytkach rolnych nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Zatem w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości przedmiotowe zwolnienie określone art. 21 ust. 1 pkt 28 nie znajduje zastosowania, a sprzedaż gruntów stanowiących las oraz gruntów zadrzewionych.

Przechodząc zatem do możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie omawianego zwolnienia uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

Z powyższych wyjaśnień wynika, że tylko w przypadku spełnienia łącznie ww. przesłanek, przychód ze sprzedaży nieruchomości może podlegać zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. W tym miejscu zauważyć należy, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że wraz z drugim współwłaścicielem sprzedał dwie działki nr 7249/1 i 7255/1, które stanowiły jego gospodarstwo rolne oraz że na skutek tej sprzedaży działki nie utraciły charakteru rolnego gdyż nabywca włączył je do swojego gospodarstwa rolnego. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Wskazać jednak należy, że równie istotna co dwie poprzednie przesłanki jest przesłanka trzecia - klasyfikacja gruntów rolnych. Innymi słowy aby nieruchomość stanowiła grunt rolny musi to wynikać z jej klasyfikacji. Zatem tylko w przypadku gdy sprzedane nieruchomości składają się z gruntów ornych, sadów, łąk trwałych, pastwisk trwałych, gruntów rolnych zabudowanych, gruntów pod stawami, gruntów pod rowami, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub nieużytków wówczas grunty te będą mogły korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów tereny działki nr 7249/1 i 7255/1 stanowiły pastwiska stałe i grunty orne. Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że również trzecia a zarazem ostatnia z przesłanek została spełniona a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działek będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.