IBPBII/2/415-108/14/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 października 2013 r. (data otrzymania 31 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W wyroku rozwodowym z 5 listopada 2012 r. Sąd Okręgowy orzekł o korzystaniu z domu (będącego własnością Wnioskodawcy i jego córki) przez byłego małżonka Wnioskodawcy. Córka użyczyła Wnioskodawcy nieodpłatnie swoją część nieruchomości i nie zamieszkuje w niej. W domu, w którym nie ma wyodrębnionych lokali Wnioskodawca przed rozwodem mieszkał wspólnie z małżonkiem zajmując mieszkanie na pierwszym piętrze.

Sąd wyznaczył byłemu małżonkowi pomieszczenia, z których może on korzystać w czasie wspólnego zamieszkiwania. Były małżonek do dnia dzisiejszego korzysta z przydzielonych mu wyrokiem pomieszczeń. W związku z powyższymi okolicznościami ani Wnioskodawca, ani córka nie zawierali żadnej umowy najmu z byłym małżonkiem Wnioskodawcy. W dniu 18 lutego 2013 r. wystosowane zostało przez adwokata Wnioskodawcy wezwanie do opuszczenia zajmowanych przez byłego małżonka pomieszczeń. Jednocześnie został on wezwany do uiszczania miesięcznych opłat związanych z bezumownym korzystaniem z lokalu. Były małżonek uznał, że opłata, której żądał Wnioskodawca jest za wysoka. W maju 2013 r. Wnioskodawca otrzymał opłatę za trzy miesiące w wysokości 50% żądanej kwoty. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca otrzymuje co miesiąc kwotę, którą jego były małżonek uznał za wystarczającą.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że w Sądzie toczy się sprawa o eksmisję byłego małżonka z ww. nieruchomości.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy opłaty uiszczone przez byłego małżonka Wnioskodawcy należy traktować jako przychody Wnioskodawcy z najmu i rozliczać łącznie z innymi przychodami, które uzyskuje. Czy należy je traktować jako inne źródła przychodu. Czy należy w ciągu roku podatkowego opłacać zaliczki od uzyskiwanych przychodów. Czy można rozliczyć koszty uzyskania przychodu związane z częścią domu zajmowaną przez byłego męża Wnioskodawcy (ogrzewanie, energia, podatek od nieruchomości, wywóz nieczystości itp.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu nie zostało wymienione w art. 10 pkt 1-8 oraz w art. 21, 52, 52a. Nie zaniechano też od niego poboru podatku, a zatem należy je potraktować jako przychody z innych źródeł i wykazywać w zeznaniu rocznym wraz z pozostałymi przychodami.

W zeznaniu można też uwzględnić koszty uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 ww. ustawy - w części przypadającej na powierzchnię zajmowaną przez małżonka Wnioskodawcy takie jak: koszty ogrzewania, podatku od nieruchomości, wywozu nieczystości itp., ponieważ są to koszty związane bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem i nie są wymienione w art. 23 powyższej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów z bezumownego korzystania z lokalu nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 przywołanej ustawy, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zauważyć należy, że przywołany wyżej przepis wymienia pewne rodzaje przychodów stanowiących pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga ostatecznie co jest przychodem z innych źródeł. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" przesądza, że katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. W katalogu tym znajdują się zatem przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy i jednocześnie niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że były małżonek Wnioskodawcy korzysta z części nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy i ich dziecka. Przy czym córka użyczyła Wnioskodawcy swoją część nieruchomości. Wnioskodawca wskazuje, że otrzymał i otrzymuje od byłego małżonka określoną kwotę za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane kwoty należy potraktować jako przychód z innych źródeł i wykazywać w zeznaniu rocznym wraz z pozostałymi przychodami.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy w zakresie przewidzianym umową i przepisami prawa. Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Z uwagi na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą. Kodeks cywilny nie przewiduje żadnej szczególnej formy zawierania tej umowy i może ona być zawarta w dowolnej formie, np. pisemnej, ustnej, aktu notarialnego, czynności konkludentnych (dorozumianych). Umowa użyczenia polega więc na nieodpłatnym oddaniu rzeczy do używania innej osobie. Na takiej podstawie z nieruchomości korzysta Wnioskodawca.

Z kolei zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości również zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 222 § 1 ww. ustawy - właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń (art. 222 § 2 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego - samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego). W myśl postanowień art. 225 Kodeksu cywilnego - obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego. Zgodnie z art. 224 § 2 w związku z art. 225 i 230 ww. ustawy, posiadacz w złej wierze jest m.in. obowiązany względem właściciela, do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, w tym wypadku nieruchomości, stanowiącej współwłasność podatnika. Przy czym trzeba wyraźnie zaznaczyć, że wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz jest skutkiem regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta. Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby nieruchomość wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu czy dzierżawy), które nieruchomość przynosi. Przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 ustawy - Kodeks cywilny wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego.

Otrzymywane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania. Ustawa podatkowa co prawda nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Jak stanowi przepis art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego - zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Ponadto w art. 224 Kodeksu cywilnego ustawodawca wyraźnie odróżnił odszkodowanie (za zużycie, utratę lub pogorszenie rzeczy) od wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Skoro sam ustawodawca rozgraniczył te dwa pojęcia, to nie można przyjmować, że w pojęciu odszkodowanie mieści się również wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy (nieruchomości). Tym samym otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenie pieniężne nie jest naprawieniem wyrządzonej szkody, lecz zapłatą za korzystanie z nieruchomości przez inną osobę.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest również dochodem z najmu czy z dzierżawy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 Kodeksu cywilnego), a nie z zawarciem umowy najmu czy dzierżawy. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy - Kodeks cywilny - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Podstawą generowania przychodów z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca otrzymuje 50% żądanej kwoty, którą jego były małżonek uznał za wystarczającą, z tytułu - jak Wnioskodawca wskazuje - bezumownego korzystania z nieruchomości i w sytuacji, gdy pomiędzy nim a byłym małżonkiem nie została podpisanej żadna umowa. Wnioskodawca nie osiąga więc przychodu w postaci czynszu za wynajem (czy dzierżawę nieruchomości), a przychód w postaci wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, które to wynagrodzenie w żadnym wypadku nie może być utożsamiane z czynszem za najem, dzierżawę czy inną umową o podobnym charakterze. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości to zapłata za korzystanie z cudzej własności, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Tym samym opodatkowanie otrzymywanej korzyści majątkowej jako czynszu za najem, dzierżawę, czy umowę o podobnym charakterze podatkiem dochodowym byłoby przykładem wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna. Z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Zatem otrzymywana przez Wnioskodawcę kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowi podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu podatkowym jako przychód z innych źródeł. Czynsz za najem, dzierżawę czy inną umowę o podobnym charakterze wynika z umownego stosunku prawnego. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca otrzymuje natomiast 50% żądanej kwoty, którą jego były małżonek uznał za wystarczającą, z bezumownego korzystania z nieruchomości i w sytuacji, gdy pomiędzy nim a byłym małżonkiem nie została zawarta żadna umowa. Oznacza to, że charakter wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości wskazuje, że nie można wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości utożsamiać z czynszem za najem, dzierżawę, czy inną umową o podobnym charakterze. Wynagrodzenie to stanowi przychód z innych źródeł podlegający wykazaniu w zeznaniu PIT-36.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wnioskodawcy przysługuje więc prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu. Może on zatem uwzględnić wydatki, które dotyczyły utrzymania i korzystania z nieruchomości w części przypadającej na powierzchnię zajmowaną przez byłego małżonka Wnioskodawcy, takie jak: koszty ogrzewania, podatku od nieruchomości, wywozu nieczystości itp. Są to koszty związane bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem i nie są wymienione w art. 23 powyższej ustawy.

Podsumowując, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi przychód z innych źródeł. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanego wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Uzyskany z powyższego tytułu przychód i koszty jego uzyskania Wnioskodawca winien wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym kwotę otrzymał, a w przypadku uzyskiwania również innych dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych (np. z tytułu zatrudnienia) dochody należy zsumować i obliczyć od sumy dochodów podatek dochodowy według skali podatkowej zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl przepisów art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, winno zostać złożone w terminie do 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym. Od uzyskanego wynagrodzenia Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odprowadzania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.