IBPBII/2/415-1077/09/ŁCz - Skutki podatkowe umorzenia akcji spółki akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2) jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna będąca wspólnikiem wnioskodawcy zbyła w dniu 12 marca 2009 r. na rzecz wnioskodawcy wszystkie swoje udziały celem umorzenia. Osoba fizyczna zbyła udziały w ilości 2.000 (słownie: dwa tysiące) sztuk, o wartości nominalnej po 2.500 zł (słownie: dwa tysiące pięćset złotych) każdy, to jest o łącznej wartości nominalnej 5.000.000 zł (słownie: pięć milionów złotych), za cenę 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych). Zapłata za ww. udziały została dokonana poprzez przeniesienie na osobę fizyczną prawa własności 5.000.000 (słownie: pięć milionów) sztuk akcji spółki publicznej o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) każda.

Na dzień 12 marca 2009 r. (data zawarcia umowy) kurs akcji tej spółki wynosił 0,58 zł, natomiast kurs akcji ww. spółki na dzień przeniesienia własności akcji (tj. 24 lipca 2009 r.) wynosił 0,93 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że jego strata podatkowa z tego tytułu wyniosła 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych). Jednocześnie przedstawia następujące rozliczenie:

Koszt nabycia akcji Spółki akcyjnej - 5.000.000 zł (słownie: pięć milionów złotych);

Przychód powstały z tytułu zawarcia umowy kupna udziałów i w związku z przeniesieniem własności akcji = 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych);

Strata (koszt nabycia minus przychód)- 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że strata podatkowa osoby fizycznej powstała w wyniku zbycia udziałów wnioskodawcy oraz nabycia akcji wyniosła 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych), zgodnie z następującym rozliczeniem:

Koszt objęcia przez osobę fizyczną udziałów wnioskodawcy = 5.000.000 zł (słownie: pięć milionów złotych).

Przychód powstały w związku ze zbyciem udziałów wnioskodawcy = 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych)

Strata (koszt nabycia minus przychód) = 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych);

Wszystkie podmioty tej transakcji są polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wnioskodawca w sposób prawidłowy wykazał stratę podatkową powstałą po stronie osoby fizycznej i czy na jej wysokość ma wpływ różnica pomiędzy wartością nominalną akcji C. S.A. a ich wartością wskazaną na podstawie kursu giełdowego...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z treścią umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 12 marca 2009 r. wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty na rzecz osoby fizycznej wynagrodzenia w wysokości 2 500.000 zł.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wyżej wymieniona ustawa precyzuje (art. 24 ust. 5d), że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Pomimo, że umorzenie udziałów (umorzenie przymusowe) i zbycie udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), to dwie odrębne instytucje prawa spółek, to jednak zdaniem wnioskodawcy brak jest racjonalnego uzasadnienia dla ich odmiennego traktowania na gruncie podatkowym. Interpretacja przytoczonej regulacji art. 24 ust. 5d, która zakłada rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku umorzenia przymusowego, odmawiając takiego prawa w przypadku umorzenia dobrowolnego, prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji części podatników. W ocenie wnioskodawcy umorzenie, o którym mowa w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zarówno instytucję umorzenia przymusowego jak i umorzenia dobrowolnego (zbycie udziałów w celu umorzenia). W konsekwencji, przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia, należy zidentyfikować przychód oraz koszty jego uzyskania.

Strony dokonały transakcji polegającej na zbyciu udziałów w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie w wysokości 2.500.000 zł, które zostało wypłacone w formie akcji. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy kwota przysporzenia uzyskana przez osobę fizyczną determinowana jest postanowieniami umownymi, na podstawie których przychód osoby fizycznej z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia wynosi 2.500.000 zł. Natomiast, w związku z faktem, iż osoba fizyczna objęła udziały wnioskodawcy w zamian za środki pieniężne w wysokości 5.000.000 zł, to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy ich wysokość stanowi koszt uzyskania przychodu. Tym samym strata podatkowa osoby fizycznej powstała w związku z zawarciem ww. umowy wyniosła 2.500.000 zł. Jednocześnie wnioskodawca stoi na stanowisku, że na powyższe wyliczenia dotyczące przychodu, kosztów oraz straty podatkowej nie ma wpływu różnica pomiędzy wartością nominalną a rynkową akcji.

Płatnikiem podatku jest wnioskodawca, który w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym będzie obowiązany przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację - PIT 8AR.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Ocena stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Zasady umorzenia udziałów w spółce z o.o. określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Źródłami przychodów, które wymienione zostały w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (17 ust. 1 pkt 4 ustawy). v

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Ustalenie dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów zostało uregulowane - w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W świetle powyższego opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy przychodem uzyskanym za udziały przeznaczone do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia czy nabycia przez udziałowca.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 12 marca 2009 r. osoba fizyczna będąca wspólnikiem wnioskodawcy, zbyła na rzecz spółki wszystkie swoje udziały celem umorzenia. Jednakże osobie fizycznej nie zostało wypłacone wynagrodzenie, które umowa określała na kwotę 2.500.000 zł a zapłata została dokonana przez przeniesienie prawa własności akcji o wartości nominalnej 1 zł, których jednostkowa cena na dzień zawarcia umowy umorzenia wynosiła 0,58 zł, a na dzień przeniesienia własności 0,93 zł. Zdaniem wnioskodawcy przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia stanowi kwota 2.500.000 zł określona w umowie, a wypłacenie wynagrodzenia w formie akcji nie wpływa na sposób ustalenia tego przychodu.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem, a nie przychodu wskazanego w umowie.

Osoba fizyczna uzyskała zapłatę w formie akcji o określonej wartości rynkowej. Dlatego też przychód z tego tytułu stanowić będzie wartość nabytych (w zamian za sprzedawane w celu umorzenia udziały) akcji na dzień zawarcia umowy.

Natomiast w przypadku gdy sprzedawane w celu umorzenia udziały zostały nabyte, jak wskazuje wnioskodawca, za pieniądze, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też w przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia udziałów) należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów i w zaistniałym stanie faktycznym, dochodem z tytułu umorzenia udziałów będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu (a nie jak wskazuje wnioskodawca określonego w umowie) nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek prawidłowego obliczenia i pobrania podatku ciąży na wnioskodawcy i to on jest odpowiedzialny m.in. za obliczenie podatku. To oznacza, że obowiązkiem wnioskodawcy jest posiadanie wiarygodnej dokumentacji pozwalającej stwierdzić, że w rzeczywistości zostały przez podatników poniesione koszty uzyskania przychodu i jakiej wysokości

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów (akcji) i ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów (akcji) o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Obowiązki płatnika w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż płatnicy określenie w ust. 1 ww. przepisu są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnik winien przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Reasumując, w oparciu o obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że wnioskodawca w sposób nieprawidłowy wykazał metodę wyliczenia straty podatkowej powstałej po stronie osoby fizycznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.