IBPBII/2/415-1075/09/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy postanowienia sądu rejonowego z dnia 12 września 2002 r. spadek po zmarłym, nabyli czterej spadkobiercy (żona i troje dzieci) po #188; części każdy, w tym wnioskodawczyni (córka). Przedmiotem spadku była nieruchomość składająca się z trzech działek oraz samochód osobowy. Otwarcie spadku (tj. śmierć spadkodawcy) nastąpiło w dniu 8 lutego 1997 r. W dniu 17 stycznia 2005 r. aktem notarialnym stanowiącym umowę działu spadku jedna ze spadkobierczyń (matka) zrzekła się całkowicie udziałów w spadku, który został podzielony pomiędzy pozostałych spadkobierców (tj. trójkę dzieci spadkodawcy) w ten sposób, że każde z nich otrzymało po jednej odrębnej nieruchomości, a jednemu z nich dodatkowo przypadła własność samochodu osobowego. Dział spadku został dokonany bez spłat. W grudniu 2007 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przypadającej jej w udziale spadkowym nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz ustawy - Kodeks cywilny przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega w całości zwolnieniu od podatku dochodowego, w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r....

Stosownie do powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie z art. 922 ustawy - Kodeks cywilny spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwila śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia udziałów w nieruchomości otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Natomiast na podstawie art. 1052 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. Nabywca spadku zgodnie z art. 1053 Kodeksu cywilnego wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dziedziczenie spadku przez kilku spadkobierców oznacza, że każdy z nich w chwili otwarcia spadku, nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego (istniejącej do chwili dokonania działu spadku), która nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek a nie rzecz.

Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. Art. 1036 Kodeksu cywilnego stanowi, iż spadkobierca za zgodą pozostałych spadkobierców może rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku, zatem nie można zakładać, że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku (umownego lub sądowego) nie nastąpiło w drodze spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom (stosownie do wielkości ich udziałów), przechodzą na nich. Ustaje tym samym wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią więc tytuł własności rzeczy, które przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje zatem "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc: dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności (do chwili działu spadku wszyscy spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe).

Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą już samodzielnie odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości przypadających im udziałów. Nie można zatem pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którym ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu podatku od spadków i darowizn tak co do kręgu nabywców, jak i wielkości ich udziałów w spadku (a nie w konkretnej rzeczy, nieruchomości, itp.), nie jest natomiast wiążące co do zwolnienia przychodów podatnika, który wykaże ich nabycie w całości w drodze działu spadku, w miejsce określonej dotąd części ułamkowej. Należy więc pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" rozumieć nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. W konsekwencji zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2007 r. znajduje zastosowanie również do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku.

Zgodnie zatem z utrwalonym orzecznictwem sądów, nabycie nieruchomości w wyniku umowy o dział spadku, należy traktować jako nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak powyżej wspomniano nie można zakładać, że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze darowizny działu spadku (umownego lub sądowego) nie nastąpiło w drodze spadku - przyznał to m.in. również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (1401/OF-i/4110-14/5/08/KG), zmieniając swą wcześniejszą decyzję i uznając jednocześnie, że pierwszą decyzją nakładającą zryczałtowany podatek rażąco naruszył prawo i z urzędu ją unieważnił. Stanowisko powyższe potwierdzają liczne interpretacje (znajdujące się np. na stronie sip.mf.gov.pl) oraz orzecznictwa sądów, m.in. wyrok z dnia 3 października 2003 r. I SA/Kr 690/02, Wyrok z dnia 12 października 2004 r. FSK 476/04, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 maja 2007 r. I SA/Wr 74/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008 r. IFSK 1276/07, interpretacja indywidualna z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygnatura IPPB2/415-43/09-2/PJ czy z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygnatura IPPB2/415-101/09-4/LK Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Jakkolwiek przytoczone orzeczenia stanowią rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych, to wykładnia stosowanych przepisów odnosi się relatywnie do każdej sprawy z zakresu zwolnienia w podatku dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku i działu spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment jej nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 8 lutego 1997 r., tj. w dniu otwarcia spadku czyli dniu śmierci spadkodawcy, wnioskodawczyni wraz z trzema pozostałymi spadkobiercami nabyła spadek w wysokości po #188; części masy spadkowej, w której skład wchodziła nieruchomość składająca się z trzech działek oraz samochód osobowy. Następnie w dniu 17 stycznia 2005 r. aktem notarialnym stanowiącym umowę działu spadku jedna ze spadkobierczyń (żona spadkobiercy), zrzekła się całkowicie udziałów w spadku, który został rozdysponowany na pozostałych spadkobierców.

Z powyższego wynika zatem, że nabycie prawa własności do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w drodze spadku oraz w drodze działu spadku.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłby poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie spadku oraz dział spadku nastąpiło odpowiednio w dwóch datach tj. w 1997 r. i w 2005 r., czyli powyższe zdarzenia prawne miały miejsce przed 2006 r., skutki podatkowe zbycia przedmiotowej nieruchomości podlegają ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy mieści się zarówno nabycie w drodze spadku jak i nabycie w drodze działu spadku. Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni w drodze spadku w 1997 r. nabyła udział w wysokości #188; nieruchomości i w związku z tym stała się współwłaścicielką nieruchomości składającej się z trzech działek oraz proporcjonalnie #188; części samochodu osobowego. W 2005 r. nastąpił dział spadku, w wyniku którego jedna ze spadkobierczyń (żona spadkodawcy), zrzekła się całkowicie udziałów w spadku. Spadek podzielono w ten sposób, że każdy z pozostałych trzech spadkobierców, w tym wnioskodawczyni, otrzymali po jednej odrębnej nieruchomości a jednemu z nich dodatkowo przypadła własność samochodu.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanego wniosku stwierdzić należy, iż przychód jaki wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży w 2007 r., #188; części nieruchomości przypadającej na udział nabyty w 1997 r. w drodze spadku w ogóle nie podlega opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do daty zbycia upłynęło 5 lat. Natomiast przychód w części przypadającej na udział nabyty w 2005 r. w drodze działu spadku jest zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym uzyskany ze sprzedaży przychód nie podlega opodatkowaniu należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.