IBPBII/2/415-1074/09/HS - Skutki podatkowe realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania transakcji związanych z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania transakcji związanych z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jawna, której współwłaścicielami są osoby fizyczne, w tym wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą handlową.

Spółka jawna zawiera z bankiem kontrakty forward oraz transakcje typu opcje na zakup waluty euro z określonym terminem i przy zastosowaniu z góry określonego kursu w celu zabezpieczenia przed ryzykiem walutowym spłaty zobowiązań w euro z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w okresie 2004 r. do nadal). Kontrakty forward oraz transakcje typu opcje są realizowane a spółka reguluje własne zobowiązania wykorzystując w tym celu walutę zakupioną w ramach forward lub transakcji typu opcje.

Spółka rozlicza powyższe kontrakty i transakcje w następujący sposób (dane w celu zobrazowania postępowania są hipotetyczne): w dniu 2 października następuje wpływ na rachunek walutowy spółki jawnej prowadzony przez bank kwoty 100.000 zł euro, którą spółka przelicza po kursie z kontraktu forward lub transakcji typu opcja np. po 4,20 zł za 1 euro, co daje kwotę 420.000,00 zł i jednocześnie kwota 420.000,00 zł przekazywana jest do Centrum Rozliczeniowego. W tym samym dniu lub innym następuje zapłata zobowiązań i wypłata z rachunku bankowego walutowego po kursie 4,20 zł/1 euro. Występują również przypadki, że zapłata zobowiązania dokonywana jest w następnym miesiącu. Na dzień zapłaty zobowiązań wyliczone zostają różnice kursowe stanowiące różnicę między wartością faktury w euro przeliczoną po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury a wartością faktury w euro przeliczoną po kursie 4,20 zł. Tak powstające różnice kursowe dodatnie lub ujemne stanowią odpowiednio przychody (do opodatkowania) lub koszty (koszty uzyskania przychodu) finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przypadku braku środków na rachunku bankowym spółki na zakup euro w dniu przypadającym na rozliczenie kontraktu forward lub transakcji typu opcje spółka zmuszona była do rozliczenia różnic kursowych wynikających z tych transakcji (nierzeczywiste rocznice kursowe). Różnice kursowe w takim przypadku rozliczane i ujmowane są w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy prawidłowo są ujmowane różnice kursowe jako przychód lub koszt podatkowy w momencie zapłaty zobowiązań, które kontrakt forward lub opcja zabezpiecza. Realizacja kontraktu forward i transakcji opcji następuje w momencie zapłaty zobowiązania, jest to moment powstania przychodu lub kosztu podatkowego. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołuje dla przykładu wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną z dnia 13 września 2009 r., znak: IPPB3/423-299/09-2/AG.

Wspólnicy spółki na podstawie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2009 r., IPB1/415-321/09-2/AM uznają, iż nieprawidłowo zostały rozliczone różnice kursowe z nierzeczywistych kontraktów forward lub transakcji typu opcje, ponieważ nie stanowią one przychodów lub kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych i jako takie ujemne różnice kursowe winny być uznane za koszty a dodatnie różnice kursowe za przychody z kapitałów pieniężnych zadeklarowane w deklaracji PIT-38.

Ponieważ każdy ze wspólników spółki jawnej posiada po 1/3 udziału w zysku i stracie osiągniętej przez osiągniętej przez spółkę a środki z tytułu dodatnich lub ujemnych różnic kursowych z nierzeczywistych kontraktów odpowiednio wpływają na konto lub są pobierane z konta bankowego, którego właścicielem jest spółka jawna w deklaracji PIT-38 np. za 2004 r. każdy z właścicieli uwzględni 1/3 dodatnich i 1/3 ujemnych (jako koszt) różnic kursowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie dotyczącym określenia skutków podatkowych jakie dla wnioskodawcy - wspólnika spółki jawnej powstaną w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W zakresie skutków podatkowych jakie powstaną dla pozostałych wspólników zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania dochodu i wysokość podatku.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Wyłączenie to obejmuje m.in. kapitały pieniężne zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Przy czym co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią źródło określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym ww., przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać należy, iż powyższe uregulowania w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone od dnia 1 stycznia 2004 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956).

Ww. ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. wprowadziła definicję pochodnego instrumentu finansowego do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do dnia 23 października 2005 r. ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to prawa, których cena zależy pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Przepis ten został zmieniony na mocy art. 188 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) z dniem 24 października 2005 r.

W myśl zmienionego art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 października 2009 r. instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Kontrakt terminowy to umowa pomiędzy dwiema stronami, z których jedna zobowiązuje się do kupna, a druga do sprzedaży, w określonym terminie w przyszłości (w tzw. dniu wygaśnięcia) i po ustalonej w umowie cenie, określonej ilości instrumentu bazowego lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego. Dochodzi do niego w drodze rozliczenia różnic między ceną kontraktu a ceną rynkową. Do kontraktów terminowych należą przede wszystkim cztery grupy umów: kontrakty futures i forward, opcje oraz kontrakty wymiany swap. Kontrakty terminowe umożliwiają przeprowadzanie operacji o charakterze inwestycyjnym (spekulacyjnym).

Z powyższego wynika, iż w kategorii instrumentów finansowych mieszczą się transakcje typu forward i sprzedaży kontraktów terminowych oraz opcje walutowe.

Zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających zostały uregulowane od dnia 1 stycznia 2004 r. w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2004 r. opodatkowaniu w sposób wskazany w art. 30b podlegały dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a od dnia 1 stycznia 2005 r. ustawodawca rozszerzył taki sposób opodatkowania na dochody uzyskiwane również poza granicami kraju.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy koszty dotyczące zawartych transakcji (nabycia pochodnych instrumentów finansowych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5). W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza iż dochody uzyskane z tego tytułu nie mogą być zaliczone do dochodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w cytowanym na wstępie art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie od tych warunków, w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu powołanej powyżej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu. Spółka zawarła z bankiem umowy na zakup waluty euro z określonym terminem i przy zastosowaniu z góry określonego kursu w celu zabezpieczenia przed ryzykiem walutowym spłaty zobowiązań w euro z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w okresie 2004 r. do nadal). Kontrakty forward oraz transakcje typu opcje są realizowane a spółka reguluje własne zobowiązania wykorzystując w tym celu walutę zakupioną w ramach forward lub transakcje typu opcje. W konsekwencji dochody uzyskiwane w związku z realizacją terminowych transakcji walutowych typu forward i opcji dokonanym przez spółkę jawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełniają warunku sformułowanego w cyt. art. 30b ust. 4 ww. ustawy. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Tym samym, przychód z tego tytułu ustalony proporcjonalnie do udziału wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej należy więc kwalifikować jako przychód (i stratę) ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych i wykazać w zeznaniu PIT-38. Przychód (strata) powstaje zawsze w momencie realizacji kontraktu forward czy opcji i tylko w przypadku realizacji winien być ujęty w zeznaniu rocznym.

Natomiast różnice kursowe dotyczą źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie bowiem do treści art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2 Różnice kursowe, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 3 są przychodem z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, spółka zawarła z bankiem umowę transakcji typu forward i opcji. Na skutek realizacji i rozliczenia ww. transakcji wnioskodawca wykazuje dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić jednak należy, iż w wyniku rozliczeń wskazanych we wniosku pochodnych instrumentów finansowych nie powstają różnice kursowe, bowiem nie zachodzi żadna z przesłanek ich powstania określonych w ww. art. 24c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż wynik (dochód/strata) na realizacji terminowych transakcji walutowych i opcji w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie może zostać zaliczony do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznawanie rezultatu tych transakcji za przychód lub koszt podatkowy i rozliczanie różnic kursowych jest nieprawidłowe.

Reasumując, zrealizowane terminowe transakcje walutowe winny być ujęte przez wnioskodawcę w zeznaniu rocznym PIT-38. Rozliczanie tych transakcji przez spółkę jawną jako przychód i koszt podatkowy jest nieprawidłowe, z uwagi na fakt zaliczenia ich do odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów.

Zauważyć przy tym należy, iż interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 września 2009 r., znak: IPPB3/423-299/09-2/AG, na którą powołuje się wnioskodawca, dotyczy rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych i nie może mieć zastosowania w przypadku rozliczeń osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.