IBPBII/2/415-1050/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 2 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji na rynku Forex:

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających kosztów materiałów edukacyjnych (np. podręczników), opłat za seminaria, szkolenia oraz targi związane z branżą inwestycyjną, w tym kosztów dojazdu i pobytu na tych zajęciach/wydarzeniach - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji na rynku Forex.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wątpliwości dotyczą sposobu opodatkowania wyników transakcji zawieranych na rynku Forex za pomocą elektronicznej platformy transakcyjnej udostępnianej przez FXCM UK, brokera mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Jako podmiot zagraniczny broker nie wystawia informacji PIT 8C. W celu udokumentowania zawartych w roku podatkowym transakcji możliwe jest wydrukowanie ich historii z serwisu on-line udostępnianego przez brokera (poprzez zalogowanie się na swój rachunek na zasadzie podobnej jak loguje się do banku internetowego), gdyż prowadzi on elektroniczny zapis wszystkich operacji na rachunku. Wnioskodawca zamierza inwestować na tym rachunku jako osoba fizyczna. Rachunek prowadzony będzie w jednej z walut USD, EUR, CHF lub GBP. Wybór waluty nastąpi w momencie otwierania rachunku. W wybranej walucie rozliczane też będą wszystkie transakcje.

Przedmiotem transakcji zawieranych na rynku Forex za pomocą platformy transakcyjnej opisanej powyżej nie jest fizyczna wymiana walut czy kupno-sprzedaż towarów, obligacji oraz indeksów, lecz kupno-sprzedaż kontraktów na różnicę (CFDs). Zawarcie transakcji kupna-sprzedaży kontraktu na różnicę jest de facto zawarciem umowy (kontraktu) z brokerem co do kursów (w tym wypadku notowań kursów walut, towarów, obligacji lub indeksów giełdowych) po jakich nastąpi jej rozliczenie i jest prawem jednej ze stron do otrzymania kwoty różnicy wynikającej ze zmiany kursu w określonym przedziale czasowym, a zobowiązaniem dla drugiej strony wypłaty tejże różnicy pomiędzy kursami. Kierunki przepływów finansowych z tytułu transakcji na kontraktach na różnice kursowe zależne są od kierunku zmiany kursu i od pozycji zajętej w kontrakcie (pozycja długa to odpowiednik zakupu tych aktywów, pozycja krótka to odpowiednik ich sprzedaży). Nadmienić należy ponadto, iż możliwe są jedynie następujące sytuacje:

Istotne jest też, iż wchodząc w posiadanie prawa do kontraktu na różnicę nie ponosi się żadnych wydatków na nabycie tego prawa (co jest cechą szczególną tych instrumentów finansowych), a cena, po której można dokonać kupna różni się od ceny, po której można dokonać sprzedaży o wartość spreadu.

Ponadto na umowny koniec każdego dnia (godzina 17 czasu nowojorskiego) odbywa się tzw. "rolowanie" pozycji na rachunku co oznacza, że otwarte w tym momencie pozycje są korygowane o wartość punktów swapowych. W zależności od instrumentu i zajmowanej pozycji (krótkiej lub długiej) rachunek inwestora jest obciążany lub uznawany o wartość punktów swapowych, a co za tym idzie osiągany jest dochód lub ponoszona strata.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem transakcji zawieranych na rynku Forex za pomocą elektronicznej platformy transakcyjnej są wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi kontrakty na różnicę, to w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych transakcje te są transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy.

Na podstawie art. 11 ust. 1 i dalej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem stwierdzić, iż dodatnie wyniki netto transakcji ("wynik netto" oznacza, że są to "czyste" kwoty efektów transakcji, niezawierające kosztów takich, jak np. zapłacone punkty swapowe czy prowizje) zawieranych na rynku Forex stanowią dla podatnika przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy przychód z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód taki uzyskany w walutach obcych zgodnie z art. 11a ust. 1 tej ustawy przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ad.2.

Ujemne wyniki netto transakcji zawieranych na rynku Forex, o których mowa w niniejszym wniosku na podstawie zasady ogólnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż ich poniesienie jest niezbędne w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (orzeczenie WSA w Warszawie, wyrok z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1825/09). Z uwagi na fakt, iż wchodząc w posiadanie prawa do kontraktu na różnicę nie ponosi się żadnych wydatków na nabycie tego prawa, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie będzie miał tutaj zastosowania, gdyż odnosi się on jedynie do wydatków związanych z nabyciem tychże instrumentów. Aby doprowadzić do rzetelnego wyliczenia dochodu z działalności inwestycyjnej w zakresie kontraktów na różnice kursowe konieczne jest odwołanie się do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów określonej przepisem art. 22 tej ustawy (orzeczenie WSA w Warszawie, wyrok z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1825/09).

Na podstawie art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dniem poniesienia kosztu jest dzień realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (orzeczenie WSA w Warszawie, wyrok z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1825/09).

Ad. 3.

Na podstawie generalnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Prowizja pobierana przez brokera stanowi taki koszt, gdyż jest kosztem otwarcia i zamknięcia pozycji, a zatem jest bezpośrednio związana z daną transakcją i jest ponoszona w celu osiągnięcia przychodów. Zawartcie transakcji oznacza automatycznie potrącenie z rachunku klienta określonej kwoty prowizji, innymi słowy - niemożliwe jest zawarcie transakcji, a tym samym osiągnięcie przychodów, bez poniesienia wydatku na prowizję.

Ad. 4.

Naliczane przez brokera, a następnie płacone lub otrzymywane przez klienta, punkty swapowe są ściśle związane z zawartą transakcją na dany kontrakt na różnicę. Nie można utrzymać otwartej pozycji, bez rozliczania punktów swapowych wynikających z codziennego rolowania pozycji o godzinie 17 czasu nowojorskiego.

Zapłacone punkty swapowe, podobnie jak prowizja, na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu, gdyż są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i bezpośrednio związane z daną transakcją. Natomiast otrzymane punkty swapowe są przychodami wynikającymi z praw z zawartego kontraktu na różnicę (instrumentu pochodnego) i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 stanowią dla podatnika przychód z kapitałów pieniężnych.

Ad. 5.

Koszty przelewów między zagranicznym rachunkiem brokerskim a krajowym rachunkiem bankowym (wpłaty na rachunek brokerski i wypłaty z tego rachunku) na podstawie generalnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodów, gdyż mają związek z obsługą rachunku brokerskiego i są ponoszone w celu uzyskania przychodu.

Ad. 6.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych koszty materiałów edukacyjnych (np. podręczników), seminariów, szkoleń oraz targów związanych z branżą inwestycyjną, w tym koszty dojazdu na te zajęcia/wydarzenia są zdaniem podatnika kosztami uzyskania przychodów, gdyż są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z omawianego źródła. Nie mają bezpośredniego związku z transakcjami ani obsługą rachunku brokerskiego, jednak poprzez swój charakter poszerzają wiedzę podatnika w obszarze, który stanowi źródło przychodów, a tym samym zwiększają dotychczasowe lub nawet stwarzają dodatkowe możliwości ich uzyskania.

Ad. 7.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położeń źródła przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 9 ust. 2, a także art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów w roku podatkowym jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Suma przychodów to suma przeliczonych na PLN na zasadach opisanych w art. 11a ust. 1 przywołanej ustawy, dodatnich wyników netto transakcji oraz otrzymanych punktów swapowych. Koszty uzyskania przychodów natomiast, to na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy, przede wszystkim: ujemne wyniki netto transakcji, zapłacone punkty swapowe, prowizje oraz koszty przelewów między zagranicznym rachunkiem brokerskim a krajowym rachunkiem bankowym, które przelicza się na PLN na zasadach opisanych w art. 11a ust. 2 ww. ustawy. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, wtedy ta różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy).

Dochody kapitałowe na podstawie art. 30b ust. 6 ww. ustawy są opodatkowane w drodze samoopodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 tej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z ww. tytułu, tj. m.n. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Podatnik, aby mógł zrealizować obowiązek samoopodatkowania musi dysponować stosownymi informacjami dotyczącymi uzyskanych przychodów i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów. W sytuacji, w której zagraniczny podmiot oferujący dostęp do rynku Forex nie prześle informacji w postaci PIT-8C, z uwagi na brak obowiązku w tym zakresie, podatnik powinien rozliczyć się na podstawie posiadanych przez niego dokumentów dotyczących osiągniętego w roku podatkowym przychodu i poniesionych tytułem jego uzyskania kosztów. W tym przypadku będzie to wydruk z serwisu internetowego prowadzonego przez brokera historii rachunku dotyczącej wszystkich przeprowadzonych transakcji w danym roku podatkowym.

Stosownie do zapisu art. 30b ust. 1 przywołanej ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zeznanie podatkowe należy złożyć w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wzór zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym z tytułu transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku określa rozporządzenie Ministra Finansom z dnia 14 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 252, poz. 1518) i jest to druk PIT-38.

Ad. 8.

Artykuł 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje obowiązek podatnika w zakresie informowania urzędu skarbowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty). W przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty z tytułu transakcji na rynku Forex (w rozumieniu art. 9 ust. 2 drugie zdanie ww. ustawy), podatnik jest uprawniony do obniżenia dochodu uzyskanego ze źródła w najbliższych następujących kolejno po sobie pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 9 ust. 3 oraz art. 9 ust. 6 ww. ustawy).

Ad. 9.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody (straty) z tego samego źródła, np. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i transakcji na rynku Forex można łączyć i rozliczać wspólnie na formularzu PIT-38 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

Przychód z transakcji na rynku Forex uznać należy za przychód ze źródła przychodów określonego w powołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z kapitałów pieniężnych.

Sposób opodatkowania tychże dochodów został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy dochód ten ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, osiągniętą w roku podatkowym.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających i obliczyć należny podatek dochodowy.

Podsumowując, przychód z transakcji przeprowadzanych na rynku Forex jest przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Podstawę opodatkowania z tytułu transakcji przeprowadzanych na rynku Forex stanowi dochód, obliczony jako różnica między sumą przychodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania tego przychodu.

W związku z powyższym w przypadku gdy w wyniku transakcji zawieranych na rynku Forex wnioskodawca będzie uzyskiwał dodatnie wyniki netto ("czyste kwoty efektów transakcji zawieranych na rynku Forex"), to będą one stanowiły dla niego przychód ze źródła przychodów określonego w powołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z kapitałów pieniężnych.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, bądź realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W myśl natomiast art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. przychody w walutach obcych wnioskodawca winien przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą zaliczane również naliczane przez brokera i otrzymane przez klienta punkty swapowe.

Naliczanie punktów swapowych odbywa się podczas rolowania pozycji, czyli przeniesienia wszystkich aktualnie otwartych przez inwestora pozycji na następną sesję. Pozycje inwestora są więc zamykane i w ich miejsce otwierane są nowe, odpowiednio skorygowane o tzw. punkty swapowe. Naliczanie punktów swapowych podczas rolowania pozycji związane jest z faktem istnienia różnicy (dysparytetu) stóp procentowych walut w parach. Efekt rolowania jest zatem zależny m.in. od relacji stóp procentowych walut w parach, na które zawarto kontrakt a rachunek inwestora może być uznawany (dodatnie punkty swapowe) bądź tez obciążany (ujemne punkty swapowe). Punkty swapowe są zatem bezpośrednio związane z daną transakcją zawartego kontraktu na różnicę (pochodnego instrumentu finansowego) - są związane z otwartą pozycją. Tym samym otrzymywane przez inwestora dodatnie punkty swapowe będą stanowiły dla niego źródło przychodu z pochodnego instrumentu finansowego, ponieważ są one ściśle związane z otwartą pozycją. Tak więc dodatnie punkty swapowe należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z powyżej cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pochodne instrumenty finansowe).

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznające, iż otrzymane punkty swapowe są przychodami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu transakcji na rynku Forex zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 wnioskodawca winien określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa jakie wydatki podatnik uzyskujący przychód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających może zaliczyć w koszty uzyskania tychże przychodów. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem koszty, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy należy potrącić w momencie zbycia pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw z nich wynikających lub rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów.

W świetle powyższego, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających można zaliczyć wyłącznie wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Zatem w rozumieniu omawianego przepisu koszty te będą stanowiły wyłącznie wydatki celowe i bezpośrednio związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych.

Brak jest natomiast powodu aby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających ustalać w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie o przepis szczególny tj. art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy. Unormowanie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy ma charakter szczególny w odniesieniu do przepisów ogólnych regulujących problematykę kosztów uzyskania przychodów, w tym przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesądził o tym sam ustawodawca, jednoznacznie w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów dopuszczalne jest ustalanie dochodu do opodatkowania. Tym samym w przypadku uzyskania przychodu ze źródła określonego w art. 30b ust. 2 pkt 3 kosztami mogą być tylko wydatki określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy. Koszty, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy należy potrącić w momencie zbycia pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw z nich wynikających lub rezygnacji z realizacji z praw wynikających z tych instrumentów. Wbrew zatem stanowisku wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy, gdyż pierwszeństwo ma tutaj art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.

Podsumowując, za koszty uzyskania przychodów z transakcji na rynku Forex podlegające wykazaniu w zeznaniu PIT-38 uznać można na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy wyłącznie poniesione, celowe, bezpośrednie i właściwie udokumentowane wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wnioskodawca wskazuje, że wchodząc w posiadanie kontraktu na różnicę nie ponosi żadnego wydatku. Należy jednak zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 38a posługuje się pojęciem wydatków związanych z nabyciem. Posiadanie kontraktu tymczasem będzie miało dla wnioskodawcy określony wymiar finansowy po zajęciu przez niego pozycji długiej oraz krótkiej. Zatem za związany z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego należy uznać ujemny wynik netto transakcji. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających wnioskodawca ma prawo zaliczyć do nich ujemne wyniki netto transakcji.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających można zaliczyć również inne wydatki z tym związane a więc prowizję od zawieranych transakcji pobieraną przez brokera oraz koszty przelewów między zagranicznym rachunkiem brokerskim a krajowym rachunkiem bankowym.

Nie mieszczą się zaś w pojęciu kosztów uzyskania przychodów z transakcji Forex wydatki pośrednio służące nabyciu walorów kapitałowych lub wykazujące znikomy nawet pośredni związek z nabyciem. Nie będą więc takimi wydatkami koszty materiałów edukacyjnych (np. podręczników), seminariów, szkoleń oraz targów związanych z branżą inwestycyjną, w tym koszty dojazdu i pobytu na tych zajęciach/wydarzeniach.

Istotne będą tylko te koszty które podatnik poniósł przy dokonywaniu zakupu i w trakcie tych czynności, a więc zajmowania pozycji tzn. koszty bezpośrednio związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Bezpośredniość związku musi być bowiem rozumiana ściśle. Należy odróżnić wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych a więc z zajmowaniem pozycji od wydatków służących np. poszerzaniu ogólnej wiedzy podatnika w danej dziedzinie.

Przychód jaki wnioskodawca uzyskuje z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, opodatkowany na podstawie cyt. wyżej art. 30b ww. ustawy, może być jedynie pomniejszony o koszty wymienione w tym artykule, czyli koszty związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych rozumianych także jako ich uruchomienie. Tymczasem koszty materiałów edukacyjnych (np. podręczników) a także opłaty za seminaria, szkolenia oraz targi związane z branżą inwestycyjną nie są związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, lecz pozwalają wnioskodawcy pogłębiać wiedzę z zakresu inwestowania, którą może wykorzystać nie tylko przy swoich inwestycjach na rynku Forex. Jest to ogólna wiedza z danej dziedziny, która służyć może wnioskodawcy przy całej jego działalności inwestycyjnej a nie tylko przy konkretnych transakcjach na rynku Forex. Zdobyta wiedza pozwoli wnioskodawcy na podejmowanie również innych decyzji związanych z rozwojem zawodowym i podnoszeniem atrakcyjności na rynku zatrudnienia. Pojęcia kosztów nie można wykorzystywać dla uzasadnienia rozwoju osobistego wnioskodawcy i zdobywania ogólnej wiedzy w danej dziedzinie. Stąd ustawodawca katalog kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających zamknął w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając go do wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych.

Przeliczenia poniesionych w walutach obcych kosztów uzyskania przychodu należy dokonywać na podstawie art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, 3 i 5 odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ujemnych wyników netto transakcji, prowizji pobieranej przez brokera oraz kosztów przelewów należało uznać za prawidłowe, jednakże jak zostało wskazane wyżej zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie jak wskazał wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających wnioskodawca może również zaliczyć ujemne punkty swapowe, które podobnie jak dodatnie punkty swapowe, co zostało wskazane wyżej, są związane z daną transakcją zawartego kontraktu na różnicę (pochodnego instrumentu finansowego) - z otwartą pozycją. Tym samym zapłacone przez inwestora ujemne punkty swapowe będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 w części dotyczącej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu zapłaconych punktów swapowych należało uznać za prawidłowe, jednakże będzie to możliwe na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie jak wskazał wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu transakcji na rynku Forex stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych w walucie obcej, przeliczonych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, a kosztami poniesionymi w walucie obcej przeliczonymi na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Ustalony w ww. sposób dochód, stanowi dochód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, który należy rozliczyć w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym. W tym samym terminie należy wpłacić należny podatek. Wzór zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT - 38) określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 252, poz. 1518).

Zatem podatnik z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z tytułu realizacji praw z nich wynikających w zeznaniu podatkowym PIT-38 składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym winien wykazać sumę wszystkich osiągniętych w roku podatkowym przychodów z tego tytułu (suma dodatnich wyników netto pojedynczych transakcji i dodatnie punkty swapowe) oraz poniesione koszty uzyskania przychodu (sumę ujemnych wyników netto pojedynczych transakcji, ujemne punkty swapowe, prowizję od zawieranych transakcji pobieraną przez brokera, koszty przelewów między zagranicznym rachunkiem brokerskim a krajowym rachunkiem bankowym) i obliczyć należny podatek dochodowy od całości uzyskanego w roku podatkowym dochodu lub wykazać stratę z tego tytułu.

Co do zasady, zgromadzenie danych dotyczących uzyskanych przychodów i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów powinno następować w oparciu o informacje roczne sporządzane i wysyłane podatnikowi przez podmioty, za pośrednictwem których uzyskuje on te dochody. Obowiązek sporządzania takich informacji został przewidziany w art. 39 ust. 3 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są obowiązane w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 (m.in. dochody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających), sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Jednakże z okoliczności sprawy wynika, iż wnioskodawca zamierza dokonywać transakcji na rynku Forex za pośrednictwem zagranicznego brokera co powoduje, że broker ten nie wystawia informacji PIT-8C, gdyż nie jest do tego zobowiązany.

Zauważyć jednak należy, że nawet jeśli podmioty zagraniczne, za pośrednictwem których wnioskodawca dokonuje transakcji na rynku Forex nie będą przesyłać takich informacji, to fakt ten nie zwalnia go z obowiązku rozliczenia tychże dochodów w zeznaniu rocznym PIT-38. W tej sytuacji obliczenia uzyskanego przychodu, poniesionych kosztów oraz dochodu i podatku wnioskodawca winien dokonać na podstawie dokumentów potwierdzających w sposób niebudzący wątpliwości prawdziwość obliczeń (danych), w tym historii transakcji przeprowadzonych i dostępnych na rachunkach Forexowych. Dokumenty takie powinny zatem zawierać dane identyfikujące podatnika oraz dane pozwalające na określenie wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania.

Na gruncie przedmiotowej sprawy dowodem dokumentującym zawierane na rynku Forex transakcje może być zestawienie tych transakcji uzyskane z serwisu on-line brokera, o ile zawiera dane identyfikujące podatnika oraz dane pozwalające na określenie wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania.

W zeznaniu PIT-38, wspólnie z dochodami z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających podatnik może rozliczyć dochody z tytułu odpłatnego zbycia: papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną; z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty z transakcji Forexowych zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W konsekwencji wnioskodawca uprawniony jest, aby o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jakiego rodzaju straty mogą zostać rozliczone wspólnie ze stratami z odpłatnego zbycie pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających określa art. 9 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co wynika z przepisu art. 9 ust. 6 ww. ustawy.

Oznacza to, że w zeznaniu PIT-38 wspólnie z dochodami (stratami) z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających wnioskodawca może rozliczyć np. dochody (straty) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jak również dochody z inwestycji w kontrakty terminowe (inne instrumenty pochodne).

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7, 8 i 9 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.