IBPBII/2/415-1041/12/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu do Organu 27 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na spłatę zadłużenia lokalu - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2012 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 8 października 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1041/12/MW wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 15 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Po śmierci matki wnioskodawczyni zmarłej w dniu 11 maja 2009 r. spadek podzielony został pomiędzy 5 osób na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 lutego 2011 r. Na mocy postanowienia z dnia 27 września 2011 r. Sąd Rejonowy dokonał działu spadku przyznając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na wyłączną własność wnioskodawczyni i zasądził spłatę reszty spadkobierców w łącznej kwocie 63.750 zł. Podział spadku w powyższy sposób spowodowany był tym, że nie można było bez interwencji Sądu dokonać prawidłowego podziału majątku i został dokonany po to żeby ww. lokal mieszkalny sprzedać ponieważ żaden ze spadkobierców nie miał zamiaru go użytkować. Odziedziczony lokal okazał się zdewastowany i częściowo zadłużony, więc ewentualna cena sprzedaży tego mieszkania aby spłacić resztę spadkobierców w jego stanie nie pokryłaby wymaganej kwoty. Wnioskodawczyni spłaciła ww. zadłużenie oraz dokonała remontu odziedziczonego lokalu, na co posiada odpowiednie dokumenty (dowody wpłaty, faktury, rachunki). Następnie mieszkanie to zostało sprzedane za kwotę 110.000 zł. Wnioskodawczyni spłaciła pozostałych spadkobierców i pozostała jej kwota 46.250 zł.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż poniesione przez nią koszty sądowe dotyczyły opłaty od wniosku składanego do Sądu Rejonowego w wysokości 1.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (koszty adwokackie) oraz koszty pełnomocnictwa w wysokości 34 zł. Podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczył spadku otrzymanego po zmarłej matce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawczyni, podatek ze sprzedaży ww. mieszkania powinna zapłacić ze swojego udziału w spadku czyli #188; części, pomniejszony o poniesione koszty zainwestowanego remontu, koszty spłaty zadłużenia, sądowe i adwokackie. Z racji tego, że mieszkanie zostało podzielone na pięć osób, a wnioskodawczyni jako wykonawca wyroku Sądu musiała zająć się jego sprzedażą, musiała ponieść koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, więc teraz ma prawo do zaliczenia tego w poczet kosztów uzyskanego ze sprzedaży dochodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości i praw, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż po śmierci matki wnioskodawczyni zmarłej w dniu 11 maja 2009 r. spadek podzielony został pomiędzy 5 osób na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 lutego 2011 r. Na mocy postanowienia z dnia 27 września 2011 r. Sąd Rejonowy dokonał działu spadku przyznając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na wyłączną własność wnioskodawczyni i zasądził spłatę reszty spadkobierców w łącznej kwocie 63.750 zł.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni w wyniku działu spadku stała się właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców. Oznacza to, że jej udział w ww. prawie do lokalu uległ zwiększeniu. Posiadając bowiem przed działem spadku nabyte w drodze spadku prawo do wynoszącego #188; udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego - po dokonanym dziale spadku stała się jedyną właścicielką tego lokalu uzyskując od pozostałych spadkobierców udział wynoszący #190;. Stała się właścicielką odpłatnie, ponieważ została zobowiązana do spłaty pozostałych spadkobierców. Zauważyć przy tym należy, iż datą nabycia w wyniku działu spadku będzie w przedmiotowej sprawie data uprawomocnienia się postanowienia Sądu o dziale spadku.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni nabyła w różnym czasie i w różny sposób, a mianowicie:

* udział wynoszący #188; nabyła w 2009 r. w drodze spadku,

* udział wynoszący #190; w nieruchomości nabyła w 2011 r. w wyniku działu spadku.

Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie udziałów w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nastąpiło w 2009 r. oraz 2011 r., a zbycie lokalu miało miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału #188; nabytego w 2009 r. w spadku.

Natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału #190; nabytego w 2011 r. w dziale spadku, który miał formę odpłatną zastosować należy art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku wnioskodawczyni nabyła własność udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które to udziały należały uprzednio do pozostałych spadkobierców. Bezspornym jest to, że pozostali spadkobiercy utracili prawo własności posiadanych udziałów za odpłatnością. Sąd przyznał im bowiem spłatę od wnioskodawczyni w zamian za utracone udziały w spadku. Spłata na rzecz pozostałych spadkobierców jest zatem dla wnioskodawczyni kosztem nabycia w wyniku działu spadku udziału wynoszącego #190; w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, czyli stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Za koszt nabycia udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym w drodze działu spadku należy uznać zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy także inne wydatki takie jak zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu działu spadku. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat. Powyższe oznacza, że wnioskodawczyni jako osoba nabywająca ww. prawo ponad udział w spadku była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten, skoro został przez nią zapłacony, może być zatem również uznany za wydatek na nabycie wynoszącego #190; udziału w lokalu mieszkalnym.

Do kosztów nabycia zaliczyć można w przedmiotowej sprawie również opłatę sądową w wysokości 1000 zł dotyczącą sprawy o dział spadku jak również związane z tą sprawą koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł oraz koszt pełnomocnictwa 34 zł. Uznać bowiem należy, iż wydatki te były niezbędne, aby wnioskodawczyni mogła nabyć w dziale spadku udział wynoszący #190;.

Za koszt uzyskania przychodu jako nakłady zwiększające wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego, o których mowa zarówno w art. 22 ust. 6c jak i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać uznane poniesione przez wnioskodawczynię wydatki na remont sprzedanego lokalu.

Zauważyć należy, iż wszystkie ww. wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem ich faktycznego poniesienia przez wnioskodawczynię i należytego udokumentowania. Nakłady poniesione na remont lokalu winny zostać udokumentowane na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, przy czym za fakturę VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług uznać należy również rachunek wystawiony przez osobę nie posiadającą statusu podatnika VAT czynnego.

Do kosztów nabycia lokalu nie mogą natomiast zostać zaliczone wydatki na spłatę zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych. Opłaty eksploatacyjne lokator winien był bowiem pokrywać na bieżąco, gdyż obowiązek ten był związany z użytkowaniem lokalu. Wydatki te nie mogą być kosztem nabycia lokalu, gdyż nie ma między ich poniesieniem a nabyciem żadnego związku przyczynowo-skutkowego. Lokator, który posiada zadłużenie z tytułu opłat eksploatacyjnych i spłaca to zadłużenie chcąc sprzedać lokal nie może być uprzywilejowany wobec lokatorów, którzy takiego zadłużenia nie mają. Lokatorzy ci tego rodzaju wydatków ponoszonych regularnie nie mogą traktować jako kosztu nabycia lokalu. Zatem lokator, który w odróżnieniu od nich zadłużenie posiada i spłaca je chcąc sprzedać lokal, również spłaty tego zadłużenia nie zaliczy do kosztów nabycia lokalu a tym samym nie potraktuje jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia czy zadłużenie lokalu powstało za życia spadkodawcy, czy po jego śmierci.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. podlegał będzie uzyskany przez wnioskodawczynię dochód z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (czyli całą ceną sprzedaży a nie jedynie jej #188; części, pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy (w odniesieniu do udziału nabytego w 2011 r. w dziale spadku) oraz art. 22 ust. 6d ww. ustawy (w odniesieniu do udziału nabytego w 2009 r. w spadku). Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone: spłata dokonana na rzecz pozostałych spadkobierców, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu działu spadku, opłata sądowa dotyczącą sprawy o dział spadku jak również związane z tą sprawą koszty zastępstwa procesowego, koszt pełnomocnictwa oraz wydatki poniesione na remont lokalu. Do kosztów uzyskania przychodu nie można natomiast zaliczyć spłaty zadłużenia lokalu.

Stanowiska wnioskodawczyni nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.