IBPBII/2/415-1037/11/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 22 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka planuje nabyć udziały wspólnika, za jego zgodą, w celu ich umorzenia z czystego zysku. Wspólnik otrzyma wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia, równe wartości nominalnej tych udziałów. Udziały wspólnika, w zakresie których planowane jest umorzenie, zostały przez niego objęte w zamian za aport w postaci znaku towarowego.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy na Spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu nabycia jego udziałów w celu ich umorzenia z czystego zysku spółki, jeżeli nabycie tych udziałów nastąpi po ich wartości nominalnej, a umarzane udziały zostały objęte przez tego wspólnika w zamian za aport w postaci znaku towarowego.

Czy na Spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek pobrania jakiegokolwiek podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z nabyciem udziałów jednego z trzech wspólników spółki, w celu ich umorzenia z czystego zysku spółki, jeżeli nabycie tych udziałów nastąpi po ich wartości nominalnej, a umarzane udziały zostały objęte przez wspólnika w zamian za aport w postaci znaku towarowego.

Zdaniem Spółki, jako płatnika, w sytuacji opisanej powyżej po stronie wspólnika nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku czym na Spółce jako płatniku nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki związane z planowanym umorzeniem. Równocześnie zdaniem Spółki, po stronie pozostałych wspólników z tytułu umorzenia udziałów jednego wspólnika z czystego zysku nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 tej ustawy m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą, uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Wobec tego, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych opisany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Według art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, który ma zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w pizypadku zbycia udziałów nabytych w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania tych przychodów jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle art. 30a ust. 6 tej ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8, i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d ustawy PIT, który jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6 ww. ustawy. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Mając na uwadze, iż wspólnik udziały, które mają być umorzone, pokrył wkładem niepieniężnym w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a Spółka odkupi te udziały w celu ich umorzenia po cenie równej ich wartości nominalnej, nie wystąpi nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, w konsekwencji czego po stronie wspólnika nie wystąpi dochód, podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zobowiązana jest jako płatnik, do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat z tytułu m.in. udziału w zyskach osób prawnych odpowiednio na rzecz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka planuje, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h nabyć od jednego ze swoich udziałowców udziały w celu ich umorzenia, za zgodą wspólnika. Następnie nabyte udziały zostaną umorzone z czystego zysku. Spółka uważa, iż w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym po stronie wspólnika nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, tym samym Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wspólnika.

Równocześnie zdaniem Spółki brak jest jakichkolwiek przesłanek do ustalenia po stronie pozostałych wspólników jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z umorzeniem udziałów jednego ze wspólników z czystego zysku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Z powyższego przepisu wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją różne sposoby umorzenia. Ma to szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż odmienne są skutki umorzenia przymusowego a odmienne umorzenia dobrowolnego.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników sp. z o.o. umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż na wnioskodawcy będącym spółką z o.o., która odkupi przedmiotowe udziały celem ich umorzenia nie będzie ciążył obowiązek obliczenia oraz pobrania podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w żadnym wypadku, niezależnie od wysokości wynagrodzenia wypłaconego wspólnikowi. To na osobie fizycznej będącej udziałowcem wnioskodawcy jako na podatniku, który uzyskał dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b będzie spoczywał obowiązek samodzielnego opodatkowania ewentualnego dochodu oraz złożenia zeznania rocznego PIT-38 w każdym przypadku.

Raz jeszcze należy podkreślić, że nabycie przez spółkę udziałów jednego ze wspólników w celu ich umorzenia skutkuje powstaniem po stronie wspólnika przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z odpłatnego zbycia w celu umorzenia nie jest już kwalifikowany jako przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym wypłacająca wynagrodzenie Spółka w ogóle nie pełni funkcji płatnika, bez względu na wysokość tego wynagrodzenia, które udziałowcowi wypłaca. Przychód ten skoro nie jest rozliczany przez płatnika, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. Z tej właśnie przyczyny po stronie wnioskodawcy począwszy od 1 stycznia 2011 r. nie powstaje obowiązek płatnika. Wystąpienie lub nie po stronie udziałowca dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest w tych okolicznościach bez znaczenia dla Spółki.

Ponadto wskazać należy, że na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika wobec pozostałych wspólników z tytułu nabycia przez wnioskodawcę udziałów jednego ze wspólników w celu ich umorzenia. Nabycie w celu umorzenia dotyczy konkretnych udziałów jakie posiada konkretny wspólnik, zatem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby twierdzić, że czynność nabycia przez wnioskodawcę udziałów należących do konkretnego wspólnika wywoływała jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych dla pozostałych wspólników.

Organ nie mógł uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy skoro opierało się ono na nieaktualnym stanie prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.