IBPBII/2/415-1028/09/MM - Rozliczenie odsetek od kredytu, kosztów remontu i rozbudowy kamienicy przed przekazaniem budynku w najem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 21 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 7 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 21 października 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia odsetek od kredytu, kosztów związanych z remontem i nadbudową jednej kondygnacji kamienicy.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 26 listopada 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-1028/09/MM, IBPP2/443-863/09/UH wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 7 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem kamienicy, która wpisana jest do rejestru zabytków. Z uwagi na stan techniczny i zalecenia konserwatora zabytków wymaga ona kapitalnego remontu. Z kapitalnym remontem zostaną wykonane dodatkowe prace tj. nadbudowa całej jednej kondygnacji z użytkowym poddaszem na co wnioskodawca ma stosowne pozwolenie. Kamienica ta przeznaczona zostanie w całości pod wynajem jako budynek usługowo-handlowy. Obecnie wnioskodawca prowadzi jako osoba fizyczna wynajem innych swoich nieruchomości. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług a z urzędem skarbowym rozlicza się na zasadach ogólnych (nie w ramach działalności gospodarczej).

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wyjaśnił, iż symbol kamienicy zgodnie z KŚT to 1 10 105, jest to budynek niemieszkalny. Budynek będzie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, obecnie budynek wyłączony jest z użytkowania z uwagi, że zagraża bezpieczeństwu. Przed nabyciem również był wyłączony z eksploatacji od 1995 r. Wcześniej był użytkowany przeszło 100 lat. Przewidywane ulepszenie przekroczy wartość początkową ponad 100 %.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy odsetki od kredytu powinny stanowić koszty uzyskania przychodu z wynajmu. Koszty kapitalnego remontu powinny w całości być zaliczone do kosztów przychodu z wynajmu. Koszty nadbudowy zwiększą wartość budynku i będą podlegać amortyzacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest m.in. najem (z wyjątkiem najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego, wynika że wnioskodawca planuje przeprowadzić kapitalny remont kamienicy, która przeznaczona zostanie w całości pod wynajem. Zdaniem wnioskodawcy odsetki od kredytu zaciągniętego na remont i nadbudowę będą stanowić koszty uzyskania przychodów z najmu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższego wynika, że istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu aby prawidłowo rozliczyć koszty. Od momentu przekazania budynku do użytkowania zapłacone odsetki od kredytu należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odsetki zapłacone do dnia przekazania budynku do używania zwiększają jego wartość początkową i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnośnie natomiast rozliczenia kosztów kapitalnego remontu kamienicy oraz nadbudowy jednej kondygnacji stwierdza się co następuje.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z treści art. 22a ww. ustawy wynika zatem, że odpisy amortyzacyjne od wynajmowanego budynku, stanowią koszt uzyskania przychodu w trakcie trwania umowy najmu.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. (art. 22g ust. 3 ww. ustawy). Przy czym katalog wydatków zwiększających wartość początkową nabytego środka trwałego nie ma charakteru zamkniętego. Oznacza to, że wszelkie nakłady związane z kapitalnym remontem kamienicy, nieujętej w ewidencji środków trwałych, nie mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu, zwiększają one bowiem wartość środka trwałego, i będą mogły być rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po ujęciu środka trwałego w ewidencji środków trwałych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej kamienicy, której sposób ustalenia przedstawiony został w ww. art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększonej o poniesione na tę kamienicę, właściwie udokumentowane nakłady związane zarówno z jej kapitalnym remontem jak i nadbudową jednej kondygnacji.

Zatem wszelkie nakłady na przedmiotową kamienicę zmierzające do przystosowania jej do wynajmu i poniesione do dnia przekazania kamienicy do używania zwiększają jej wartość początkową i poprzez odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Jedynie wydatki na remont kamienicy poniesione po oddaniu jej do używania będzie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększają, wartość początkową środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Artykuł 22g ust. 17 ustawy stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy rozbudowy, rekonstrukcji adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z powyższym wydatek poniesiony na ulepszenie środka trwałego zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów ale w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne.

Bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie wydatki poniesione na remont środka trwałego, jeżeli zostały one poniesione po oddaniu środka trwałego do używania i nie powodują wzrostu jego wartości początkowej.

Reasumując, odsetki od kredytu zaciągniętego na remont i nadbudowę jednej kondygnacji kamienicy faktycznie zapłacone do dnia przekazania kamienicy do wynajmu, będą stanowić element wartości początkowej środka trwałego i poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów, natomiast odsetki zapłacone po tym dniu będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Również wszelkie nakłady na przedmiotową kamienicę zmierzające do przystosowania jej do wynajmu i poniesione do dnia przekazania kamienicy do używania zwiększają jej wartość początkową i poprzez odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ wnioskodawca uważa, że koszty kapitalnego remontu kamienicy powinny w całości być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z najmu, jego stanowiska tym zakresie nie można było uznać za prawidłowe. Jak już bowiem wyjaśniono jedynie nakłady na remont poniesione po oddaniu kamienicy w najem, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy nie będą powiększać wartości początkowej środka trwałego będzie można zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.