IBPBII/2/415-1012/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 22 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci papierów wartościowych do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci papierów wartościowych do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności turystycznej, gastronomicznej oraz świadczy usługi budowlane. Dodatkowo jest właścicielem szeregu gruntów wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W chwili obecnej wnioskodawca rozważa reorganizację planowanej działalności. W tym celu planuje powołanie osobnej spółki prawa handlowego posiadającej osobowość prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna) - dalej ("Spółka Kapitałowa"), do której zamierza wnieść m.in. następujące składniki majątkowe:

Wnioskodawca będzie wnosił wyżej wskazane składniki majątkowe jednorazowo lub po kolei (w zależności od potrzeb biznesowych powołanej Spółki Kapitałowej). Na dzień dzisiejszy wnioskodawca nie jest w stanie przesądzić jednoznacznie kolejności oraz ilości wymienionych powyżej i wnoszonych do Spółki Kapitałowej składników majątkowych. Decyzja ta będzie zależeć bowiem od rozwoju planów biznesowych Spółki Kapitałowej, jej zapotrzebowania na konkretne składniki majątkowe oraz środki pieniężne, stopnia osiągnięcia zakładanych celów oraz stopnia zaangażowania drugiego ze wspólników spółki kapitałowej w prowadzenie jej spraw.

Niezależnie jednak od kolejności i ilości wnoszonych składników majątkowych nie będą one stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Składniki te nie będą bowiem spełniały cech przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego ani cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa PIT"), w szczególności składniki te nie są i nie będą na moment wniesienia aportem do spółki kapitałowej w strukturze przedsiębiorstwa wnioskodawcy:

Nie będzie można również uznać, iż wnoszone składniki będą stanowiły zespół, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, gdyż przeniesieniu nie będą podlegać pracownicy wnioskodawcy ani znaczące umowy kreujące należności i zobowiązania. Nie będzie więc możliwości bezpośredniego kontynuowania działalności, do której były wykorzystane do tej pory wnoszone aportem składniki majątkowe.

Cała zaś działalność przedsiębiorstwa Spółki Kapitałowej będzie rozwijana dopiero w tej Spółce w oparciu jedynie o substrat w postaci maszyn, urządzeń, gruntu i budynku wnoszonych do Spółki Kapitałowej oraz wkłady wnoszone przez drugiego ze wspólników.

Dodatkowo wnioskodawca zwraca uwagę, iż podjął on decyzję o założeniu Spółki kapitałowej z drugim wspólnikiem (Drugi Wspólnik). Obaj wspólnicy podjęli decyzję o wspólnym założeniu nowego podmiotu, który w ich założeniu będzie prowadził działalność budowlaną w oparciu o wniesione do niego składniki majątkowe, a formą prawną tego podmiotu będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna (wspomniana Spółka Kapitałowa). W ramach wkładów wnioskodawca wniesie grunt, budynek, maszyny i urządzenia, zaś Drugi Wspólnik wniesie jako swój wkład środki pieniężne. Ponadto Drugi Wspólnik zobowiąże się do prowadzenia działalności w oparciu o własne know-how dotyczące prowadzenia działalności budowlanej. Strony ustalą parytet udziału wnioskodawcy i Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym, a tym samym udział w zyskach i ilość głosów przypadających każdemu wspólnikowi na zgromadzeniu wspólnikóww.alnym zgromadzeniu. Z uwagi na fakt, iż Drugi Wspólnik nie posiada znaczących środków pieniężnych a jego potencjał jako wspólnika sprowadza się do wiedzy i doświadczenia, strony ustaliły, iż wartość wkładu pieniężnego Drugiego Wspólnika będzie niższa niż wartość aportu wnioskodawcy. W akcie założycielskim spółki z o.o. lub statucie spółki akcyjnej wkład niepieniężny zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Z uwagi na konieczność zachowania ustalonego między stronami parytetu w ilości głosów na zgromadzeniu wspólnikóww.alnym zgromadzeniu obaj wspólnicy - w zamian za swoje wkłady - otrzymać mają udziały reprezentujące określoną wartość nominalną a tym samym odpowiedni udział w głosach na zgromadzeniu wspólnikóww.alnym zgromadzeniu Spółki Kapitałowej oraz w jej zyskach. Z uwagi na niewysoki wkład pieniężny Drugiego Wspólnika oraz wynikającą z tego wartość nominalną udziałów przez niego objętych, wnioskodawca - celem zachowania powyższego parytetu - zmuszony będzie część wartości swojego wkładu przelać na kapitał zapasowy (agio), a na kapitał zakładowy - w takiej proporcji, jaka wynika z przyjętego przez Wspólników parytetu w udziałach (wartości nominalnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ww. zdarzeniu przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po stronie wnioskodawcy - z tytułu wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej będzie wartość nominalna objętych udziałów niezależnie od wystąpienia nadwyżki wartości emisyjnej udziałów/akcji (równej wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych) nad ich wartością nominalną (agio) i przekazania części wnoszonych składników majątkowych na kapitał zapasowy.

Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu planowanego aportu będzie zobowiązany rozpoznać przychód do opodatkowania. Z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem aportu nie będzie jak wskazano w zdarzeniu ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część - do opisanego zdarzenia nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączający z opodatkowania nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT w opisanym zdarzeniu przychodem będzie natomiast wyłącznie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W opinii wnioskodawcy, wysokość przychodu w tym przypadku została przez ustawodawcę określona jako wartość nominalna udziałów/akcji i nie została w żaden sposób uzależniona od tego czy udziały/akcje w Spółce Kapitałowej będą obejmowane w ich wartości nominalnej, czy powyżej tej wartości, tzn. niezależnie od wystąpienia nadwyżki wartości emisyjnej udziałów/akcji (równej wartości rynkowej wnoszonych składników majątku) nad ich wartością nominalną (agio) i przekazania części wnoszonych składników majątku na kapitał zapasowy.

Konieczności określenia przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w żaden sposób nie zmienia znajdujące się w treści art. 17 ust. 2 ww. ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy PIT wskazującego uprawnienie organów podatkowych do odpowiedniego stosowania reguł transakcji rynkowych przy określaniu przychodu z objęcia akcji/udziałów.

Relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 w stosunku do art. 19 cyt. ustawy pozwala przyjąć, iż pierwszy z tych przepisów stanowi przepis szczególny do art. 19. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 modyfikuje ogólną zasadę i stanowi, iż przychodem jest nie cała cena umówiona aportu (wartość emisyjna udziałów/akcji), lecz wartość nominalna objętych za niego udziałów.

Według wnioskodawcy oznacza to, iż przepis art. 19 nakazuje organom podatkowym określić przychód w wysokości wartości rynkowej, tylko wtedy jeżeli strony dopuściły się niedoszacowania wartości aportu, tj. cena umówiona aportu (wartość emisyjna udziałów/akcji) jest istotnie niższa od jego wartości rynkowej. Sposób podziału ceny umówionej na część nominalną udziałów oraz agio nie powinien mieć przy tym doniosłości prawnej.

Stanowisko przeciwne nie byłoby trafne, gdyż trudne jest określenie jakiegokolwiek kręgu reguł rynkowych, którymi powinien się kierować podmiot gospodarczy przy ustalaniu przekazywania części umówionej aportu na część nominalną oraz na agio.

Różnorodność zdarzeń gospodarczych oraz koncepcji biznesowych uniemożliwia, zdaniem wnioskodawcy, obiektywną ocenę czy w danej transakcji wniesienia aportu podatnik powinien był objąć udziały o wyższej wartości nominalnej, czy też nie miał takiego obowiązku.

Wnioskodawca wskazuje, iż przyjęte przez niego stanowisko nie narusza zasady ochrony interesów budżetu, gdyż przy dalszym odpłatnym zbyciu lub umorzeniu objętych udziałów/akcji wnioskodawca może ustalić tylko takie koszty podatkowe z tego tytułu, które wynikają z opodatkowanej wartości nominalnej przy ich objęciu. W szczególności zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (sytuacja opisana w stanie faktycznym wniosku).

Podobnie zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy - dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z cytowanym powyżej art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie natomiast stanowiska przeciwnego wskazującego na konieczność opodatkowania podatkiem również wartości obejmowanych akcji lub udziałów odpowiadających wysokości agio stawiałoby wnioskodawcę w szczególnie niekorzystnej sytuacji, w której pomimo początkowego rozpoznania na moment obejmowania akcji/udziałów przychodu od znacznej wyższej wartości (wartość nominalna udziałów plus wartość odpowiadająca agio) przy sprzedaży lub umorzeniu tychże udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie niższą niż wcześniej rozpoznany przychód wartość nominalną obejmowanych akcji lub udziałów.

Ponadto wnioskodawca zwraca uwagę, iż ustalenie przychodu w wyższej wysokości (odpowiadającej wartości nominalnej udziałów/akcji plus wartości odpowiadającej agio) mogłoby prowadzić także do podwójnego opodatkowania agio. Kwota ta podlegałaby bowiem opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, a następnie ponownie, na etapie ewentualnego przekazania kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy PIT). Skutkowałoby to poniesieniem przez wnioskodawcę podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu de facto tej samej czynności. Byłoby to zatem sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania, będącej jedną z podstawowych zasad tworzenia racjonalnego systemu podatkowego, zgodnie z którą dany przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe.

Wnioskodawca wskazuje również, iż niemożliwe jest również osiągnięcie korzyści podatkowych po stronie Spółki Kapitałowej, do której zostanie wniesiony aport w postaci generowania kosztów amortyzacji od budynku, urządzeń czy maszyn, których wartość została przekazania na agio, gdyż w tej części odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 63d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przedstawiony powyżej sposób wniesienia aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest powszechnym zjawiskiem na rynku finansowym. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał fragmenty:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-216/AP,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG,

* postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 6 września 2007 r., sygn. TD/415-57/07 oraz

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1091/09.

Reasumując, z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania przychodu jedynie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część (m.in. maszyny i urządzenia oraz nieruchomość) do spółki kapitałowej. W zamian za wniesiony wkład wnioskodawca obejmie udziały/akcje w spółce kapitałowej.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci maszyn, urządzeń i nieruchomości), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki kapitałowej w drodze wkładu niepieniężnego posiadanych przez niego maszyn, urządzeń i nieruchomości, gdzie akcje/udziały zostaną objęte za cenę powyżej ich wartości nominalnej, przychodem wnioskodawcy będzie wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów/akcji w spółce kapitałowej - należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków oraz pism i interpretacji organów skarbowych, organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych jak i interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.