IBPBII/1/4515-5/15/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2015 r. (data wpływu do Biura - 8 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie długu spadkowego - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie długu spadkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spadkodawczyni Wnioskodawcy zmarła 13 grudnia 2014 r. Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia spadku na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego. Nie upłynął okres do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza lub jego odrzuceniu. W skład spadku wchodzi własność nieruchomości lokalowej. Przed śmiercią, 11 maja 2007 r. spadkodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży wskazanej wyżej nieruchomości lokalowej za cenę 28.000 zł. Następnie, w dziale III księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości zostało wpisane roszczenie o przeniesienie własności nieruchomości, a cena została spadkodawczyni zapłacona. Spadkodawczyni nie przystąpiła do wykonania umowy przyrzeczonej pomimo spełnienia warunków.

Uprawniony do wykonania umowy przedwstępnej wystąpił do sądu z pozwem o nakazanie złożenia oświadczenia woli. Stroną w postępowaniu z uwagi na śmierć pozwanej będzie spadkodawca (winno być #8722; spadkobierca). Postępowanie zostanie z uwagi na prowadzone postępowanie spadkowe zawieszone. Po przegranym procesie o nakazanie złożenia oświadczenia woli wyrok ten zastępować będzie oświadczenie i tym samym spadkobierca nie otrzyma praw do spadku wskazanej nieruchomości lokalowej, która w dacie otwarcia spadku do tego spadku formalnie należała, ale była obciążona roszczeniem o zawarcie umowy przeniesienia własności, która to umowa ujawniona była w dziale III księgi wieczystej i roszczenie to jest wymagalne #8722; nie uległo przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej zdarzeniu zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości odpowiadające wartości nieruchomości, co do której spadkodawca pobrał całą cenę sprzedaży jest długiem spadkowym, który należy odliczyć od wartości spadku celem ustalenia czystej wartości spadku.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie w wyniku sukcesji generalnej spadkobierca zmarłej wstąpi w ogół jej praw i obowiązków oraz zobowiązań, w tym z powołanej umowy przedwstępnej. Przyjęcie spadku spowoduje, że jako dłużnik będzie musiał wykonać zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lub aprobować przeniesienie własności wynikające z prawomocnego wyroku bowiem sąd nada klauzulę wykonalności na podstawie art. 786 k.p.c. Z uwagi na szczególny charakter takiej umowy, w szczególności w przypadku jej zawarcia w formie dochowującej ważności co do formy umowy przyrzeczonej oraz w sytuacji wpisania stosownego roszczenia w dziale III księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości spadkobierca jest zobowiązany do spełnienia świadczenia wynikającego z umowy przedwstępnej, to jest dokonania czynności zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W tej sytuacji przyjąć należy, że zobowiązanie to stanowiło dług spadkowy, a w związku z tym jego wartość odpowiadająca wartości przedmiotu umowy winna zostać odliczona od wartości spadku - podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, bowiem masa spadkowa nie zostanie w żaden sposób przysporzona ponieważ nie otrzyma żadnej ceny sprzedaży, która otrzymała już spadkodawczyni.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 7 ust. 1 nie zawęża definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego. Dług zatem jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Powyższej konkluzji nie przeciwstawia się treść ustępu trzeciego omawianego artykułu. Wyraz "również", użyty po wyrazach "do długów i ciężarów zalicza się", świadczy, że omawiany ustęp 3 nie ogranicza zakresu ustępu pierwszego, lecz przeciwnie - rozszerza go.

Z chwilą zapłaty długu zobowiązanie z tego tytułu wygasa. Tym samym wygasa dług spadkowy. Gdyby nie było ustępu trzeciego w art. 7 tej ustawy, spadkobierca nie mógłby żądać odliczenia wypłat świadczenia z tytułu wykonania zobowiązania na podstawie ustępu pierwszego, wobec wygaśnięcia długu.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że wartość nieruchomości, co do której następuje obowiązek przeniesienia własności na rzecz osoby trzeciej stanowi dług spadkowy, odpowiadający wartości tej nieruchomości jako masy spadkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż spadkodawczyni Wnioskodawcy zmarła 13 grudnia 2014 r. Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia spadku na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego. Nie upłynął okres do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza lub jego odrzuceniu.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia "spadek", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy tytułem dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku #8722; art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Z art. 6 ust. 4 tej ustawy wynika, że w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Na podstawie art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W zeznaniu wskazuje się rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku, a także obciążające je długi i ciężary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie do art. 7 ust. 3 tejże ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż spadkodawczyni Wnioskodawcy zmarła 13 grudnia 2014 r. Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia spadku na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego. Nie upłynął okres do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza lub jego odrzuceniu. W skład spadku wchodzi własność nieruchomości lokalowej. Przed śmiercią, 11 maja 2007 r. spadkodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży wskazanej wyżej nieruchomości lokalowej za cenę 28.000 zł. Następnie, w dziale III księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości zostało wpisane roszczenie o przeniesienie własności nieruchomości, a cena została spadkodawczyni zapłacona. Spadkodawczyni nie przystąpiła do wykonania umowy przyrzeczonej pomimo spełnienia warunków. Uprawniony do wykonania umowy przedwstępnej wystąpił do sądu z pozwem o nakazanie złożenia oświadczenia woli. Stroną w postępowaniu z uwagi na śmierć pozwanej będzie spadkobierca. Postępowanie zostanie z uwagi na prowadzone postępowanie spadkowe zawieszone. Po przegranym procesie o nakazanie złożenia oświadczenia woli wyrok ten zastępować będzie oświadczenia i tym samym spadkobierca nie otrzyma praw do spadku wskazanej nieruchomości lokalowej, która w dacie otwarcia spadku do tego spadku formalnie należała, ale była obciążona roszczeniem o zawarcie umowy przeniesienia własności, która to umowa ujawniona była w dziale III księgi wieczystej i roszczenie to jest wymagalne #8722; nie uległo przedawnieniu.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż zobowiązanie do zawarcia umowy przedwstępnej stanowi dług spadkowy. Samo zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości nie może stanowić długu spadkowego, a tym samym nie może zostać odliczone od podstawy opodatkowania. W opisanym zdarzeniu należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż jak wskazuje Wnioskodawca cena sprzedaży, odpowiadająca wartości nieruchomości, została już wypłacona spadkodawczyni. Spadkobierca zatem mimo, iż będzie zobowiązany do zawarcia umowy przyrzeczonej nie otrzyma ceny sprzedaży. Zatem to fakt uiszczenia ceny sprzedaży na rzecz spadkodawcy - przy braku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży spowoduje, iż wartość nieruchomości odpowiadająca zapłaconej cenie sprzedaży będzie stanowiła dług spadkowy i będzie mogła zostać odliczona od podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego wskazać należy, że jeżeli istotnie Wnioskodawca przyjmie spadek i opisana we wniosku nieruchomość lokalowa (co do której zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży i uiszczono cenę sprzedaży) wejdzie w skład spadku, to wartość nieruchomości odpowiadająca zapłaconej jeszcze za życia spadkodawcy cenie sprzedaży, będzie mogła zostać odliczona od podstawy opodatkowania jako dług spadkowy w związku z nabyciem spadku na podstawie dziedziczenia testamentowego.

Zatem mimo, że argumentacja przedstawiona przez Organ różni się od argumentacji przedstawionej we wniosku co do zasady stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice; po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.