IBPBII/1/4511-163/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) #8722; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2015 r. (wpływ do Biura - 2 marca 2015 r.), uzupełnionym 6 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 28 kwietnia 2015 r. znak: IBPB II/1/4511-163/15/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 6 maja 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej.

Wnioskodawca wniósł bezpośrednio do spółki komandytowej wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny (towary handlowe). Wkład pieniężny w wysokości X oraz wkład niepieniężny w wysokości Y. Wkład został faktycznie pokryty w całości. Wartość wkładu niepieniężnego została wyceniona w oparciu o ceny zakupu. Wartości X i Y zostały ujęte w umowie spółki komandytowej oraz w jej księgach jako wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę.

Planuje się dokonanie przez spółkę komandytową zwrotu Wnioskodawcy części wniesionego przez niego wkładu - jednakże w kwocie nieprzekraczającej wartości faktycznie wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu. Częściowy zwrot wkładu nastąpi wyłącznie w środkach pieniężnych, przy czym wartość zwróconych środków pieniężnych (w ramach zwróconego wkładu), jest wyższa niż uprzednio wniesiony wkład pieniężny, ale nie przewyższa wartości globalnej całości uprzednio wniesionego wkładu.

W uzupełnieniu z 4 maja 2015 r. (data wpływu do Biura - 6 maja 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1. Opisany we wniosku częściowy zwrot wkładu nastąpi wyłącznie w środkach pieniężnych. Wartość zwróconych środków pieniężnych (w ramach zwróconego wkładu), będzie wyższa niż uprzednio wniesiony wkład pieniężny, ale nie przewyższy wartości globalnej wysokości uprzednio wniesionego wkładu (sumy wkładów pieniężnego i niepieniężnego). Innymi słowy, wartość planowanego częściowego zwrotu będzie niższa niż suma środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki komandytowej oraz kosztu historycznego poniesionego na nabycie magazynu towarów, który został wniesiony aportem do spółki komandytowej.

2. Wartość wkładu niepieniężnego wyceniona w oparciu o ceny zakupu odpowiada faktycznie poniesionym wydatkom na jego nabycie. Wkład niepieniężny został wniesiony w postaci magazynu towarów, którego wycena została oparta o ceny zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego do spółki komandytowej wkładu będzie skutkowało opodatkowaniem Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego do spółki komandytowej wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwróconych z tego tytułu środków.

Wnioskodawca stwierdził, iż spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Podatnikami w zakresie dochodów, uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową są natomiast wspólnicy tej spółki. Stanowi o tym art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz (z zastrzeżeniem ust. 1a) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - dalej jako: k.s.h., przewiduje możliwość obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej. Art. 103 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale III k.s.h. (dotyczącym spółki komandytowej), do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 50 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Art. 54 § 1 k.s.h. stanowi, że zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Zgodnie z § 2 tego artykułu, wspólnik nie może potrącać wierzytelności przysługującej mu wobec spółki z wierzytelnością spółki, która przysługuje spółce wobec wspólnika z tytułu wyrządzenia szkody.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zgodnie zaś z § 3, tak obliczony udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu; rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Na podstawie § 4, jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego albo spadkobiercy wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość.

W praktyce wartość majątku przypadającego Wnioskodawcy, jako wspólnikowi w spółce komandytowej, w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki komandytowej może obejmować następujące elementy:

* wkład wniesiony przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej (w odpowiedniej części),

* nadwyżkę wartości rynkowej części majątku przypadającej na Wnioskodawcę na dzień wycofania wkładu nad jego wartością z dnia wniesienia wkładu,

* niewypłacone Wnioskodawcy dochody spółki komandytowej, które zostały już na bieżąco opodatkowane.

Wnioskodawca podkreślił, iż istnieje linia orzecznictwa zbieżna z jego stanowiskiem. Wnioskodawca w pełni zgadza się z argumentami w niej przedstawionymi i dlatego przyjmuje je jako własne. W skład tej linii orzecznictwa wchodzą m.in.:

* Wyrok WSA w Warszawie z 31 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2417/11), w którym Sąd stwierdził: "Analiza art. 12 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, iż zasadą jest, że nie mogą stanowić przychodu środki pieniężne, otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu jego własnego majątku, którego źródłem był już raz opodatkowany dochód. Dlatego Skarżąca wsparła swoją argumentację powołując się na rozwiązania przyjęte w tym przepisie. Rozumowanie Skarżącej jest uprawnione, gdyż zgodnie z wnioskowaniem a maiori ad minus, skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w tym drugim przypadku pomniejszane są o wydatki dokonane z tytułu udziału w spółce), to tym bardziej przychodu nie powinny stanowić środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wniesionego przezeń do tej spółki wkładu (obniżenia wkładu)."

* Wyrok NSA z 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12), w którym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ww. stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, racje wskazywane w ww. orzeczeniach mają również zastosowanie na gruncie rozważanego stanu faktycznego.

Reasumując, zwrot wspólnikowi spółki osobowej (jak spółka komandytowa) części wkładu wniesionego do tej spółki osobowej oznacza, że w istocie ma miejsce wypłata środków pieniężnych odpowiadających części wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

W związku z powyższym, dokonana przez spółkę komandytową wypłata środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, nie więcej jednak niż do wysokości wniesionego przez Wnioskodawcę łącznie wkładu (w tym niepieniężnego) nie będzie skutkowała opodatkowaniem środków wypłaconych z tytułu obniżenia wkładów podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania środków wypłacanych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 ww. Kodeksu spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 cyt. Kodeksu).

Zatem - mając na uwadze ww. dyspozycję #8722; w myśl art. 48 § 2 ww. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik w spółce komandytowej, wniósł bezpośrednio do spółki komandytowej wkład pieniężny w wysokości X oraz wkład niepieniężny w wysokości Y. Wkład został faktycznie pokryty w całości. Wkład niepieniężny został wniesiony w postaci magazynu towarów, którego wycena została oparta o ceny zakupu.

W przyszłości planowane jest dokonanie przez spółkę komandytową zwrotu Wnioskodawcy części wniesionego przez niego wkładu - jednakże w kwocie nieprzekraczającej wartości faktycznie wniesionego wkładu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, w myśl powyższego, stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 cyt. ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być należycie udokumentowany.

Reasumując, z tytułu zwrotu części wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia - w takiej wysokości w jakiej nie zostały wcześniej rozliczone w działalności gospodarczej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki osobowej, Wnioskodawca (podatnik) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia. Aby bowiem w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu z tytułu zwrotu części wkładu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki komandytowej, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, w przypadku wkładu pieniężnego, uznać należy wartość pieniędzy wniesionych do spółki. Ww. wartość stanowi koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Jeżeli wartość zwróconej części wkładu pieniężnego odpowiada wartości środków pieniężnych poniesionych na jego nabycie - dochód do opodatkowania nie wystąpi.

Natomiast za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) uznać należy faktyczny wydatek poniesiony na nabycie składników majątku stanowiących wkład (a więc tzw. koszt historyczny). Ww. wartość (koszt faktycznie poniesiony) może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Wnioskodawca wskazał, że wartość częściowego zwrotu wkładu będzie wyższa niż uprzednio wniesiony wkład pieniężny, ale nie przewyższy wartości globalnej wysokości uprzednio wniesionego wkładu (sumy wkładów pieniężnego i niepieniężnego). Zatem wartość planowanego częściowego zwrotu będzie niższa niż suma środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki komandytowej oraz kosztu historycznego poniesionego na nabycie magazynu towarów, który został wniesiony aportem do spółki komandytowej.

Jeżeli zatem wartość zwróconego wkładu będzie mieściła się - proporcjonalnie #8722; w sumie wartości wkładu pieniężnego i - proporcjonalnie - wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (kosztów historycznych) wkładu niepieniężnego, to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.