IBPBII/1/436-8/10/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 8 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy zamiany - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy zamiany.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) podpisał umowę zamiany z Gminą, na mocy której Gmina przeniosła własność używanej sieci ciepłowniczej na rzecz wnioskodawcy, natomiast wnioskodawca w zamian przeniósł na rzecz Gminy własność posiadanych udziałów Zakładu Gospodarki Komunalnej. Przeniesienia własności nastąpiły w dniu podpisania umowy. Z uwagi na nieekwiwalentność rzeczy przenoszonych, wnioskodawca zapłacił na rzecz Gminy kwotę różnicy jaka powstała po dokonaniu wzajemnych potrąceń należności, gdyż sieć ciepłownicza, którą wnioskodawca nabył miała większą wartość rynkową od zbywanych udziałów. Ponadto Gmina oświadczyła, że sieć ciepłownicza została wybudowana w 1985 r. i od tego roku nie poddano żadnego odcinka sieci przebudowie i modernizacji, w związku z czym wystawiła na wnioskodawcę fakturę VAT dokumentującą sprzedaż ze stawką zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie prawnym nie mamy do czynienia z typową umową zamiany, gdyż łączy ona ze sobą elementy zamiany i sprzedaży. Z umową zamiany mamy do czynienia gdy świadczenia wzajemne stron umowy nie są świadczeniami pieniężnymi. W przypadku umowy zamiany obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ciążyłby na stronach czynności. Natomiast jeżeli w tym przypadku mielibyśmy do czynienia z umowami sprzedaży to obowiązek zgodnie z ww. artykułem ciążyłby na kupującym.

W następstwie zawartej umowy doszło do częściowej odpłatności z uwagi na różną wartość zamienianych rzeczy, dlatego też, według wnioskodawcy, zawarł on umowę mieszaną, która nie została wymieniona w katalogu w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie wnioskodawcy, zawarta przez niego umowa zamiany z dopłatą dotyczy dwóch zupełnie różnych przedmiotów zamiany, z których w stosunku do jednego z nich, tj. sieci cieplnych mamy do czynienia ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z drugiej strony mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności udziałów, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według wnioskodawcy, gdyby założyć, że skoro Gmina wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż sieci cieplnej ze stawką zwolnioną, to zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy, czynność ta nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, natomiast zbycie udziałów powinno być opodatkowane przez kupującego, tj. Gminę. Gmina jednak jako jednostka samorządu terytorialnego jest zwolniona z podatku na mocy art. 8 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dlatego też zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych nie ciąży na żadnej ze stron umowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest, zgodnie ze złożonym wnioskiem - wyrażoną wolą wnioskodawcy poprzez wskazanie określonego rodzaju sprawy oraz zawartymi we wniosku pytaniami, ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast wolą wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług, to koniecznym jest wystąpienie z odrębnym zapytaniem, poprzez złożenie nowego wniosku o wydanie interpretacji w tym zakresie i uiszczenie opłaty.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Rzeczami w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome. Przedmiotami zamiany w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Na podstawie art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Podstawę opodatkowania przy umowie zamiany w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą m.in. od umów zamiany:

* przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%

* przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych - 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki (art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W myśl art. 4 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie zamiany ciąży na stronach czynności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca zawarł umowę zamiany z Gminą na mocy, której Gmina przeniosła własność używanej sieci ciepłowniczej na rzecz wnioskodawcy, natomiast wnioskodawca w zamian przeniósł na rzecz Gminy własność posiadanych udziałów Zakładu Gospodarki Komunalnej. Z uwagi na różnicę w wartościach będących przedmiotem umowy rzeczy wnioskodawca dokonał dopłaty pieniężnej. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na tęże dopłatę zawarta umowa nie jest typową umową zamiany, gdyż łączy ona ze sobą elementy zamiany i sprzedaży. Według wnioskodawcy, zawarł on umowę mieszaną, która nie została wymieniona w katalogu w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica pomiędzy obiema umowami polega na tym, że przy umowie zamiany w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy zamiany wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Nie jest jednak wykluczone zawarcie umowy zamiany przewidującej dopłatę pieniężną do świadczenia przez jedną ze stron, wynikającą z różnicy wartości rzeczy będących przedmiotem zamiany. Dopłata taka nie zmienia charakteru umowy - umowa nadal pozostanie umową zamiany. Zmianę charakteru tak zawartej umowy można rozważać jedynie wówczas, gdy dopłata taka ma de facto ze względu na swoją wartość charakter ceny. Wówczas umowę taką należy kwalifikować jako umowę sprzedaży (zob. Kodeks cywilny tom II Komentarz do artykułów 450-1088, Pod. red. K. Pietrzykowskiego, 4 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 322).

Z wniosku nie wynika jednak aby były podstawy do uznania, że dopłata była w swej istocie faktyczną ceną za przeniesienie własności sieci ciepłowniczej. Wnioskodawca jasno bowiem wskazał, że była jedynie różnicą w wartościach rynkowych rzeczy. Tym samym nie ma podstaw do kwalifikowania zawartej umowy jako umowy sprzedaży.

Bezspornym jest również w świetle przytoczonych powyżej wyjaśnień, że dopłata przy umowie zamiany nie czyni z tejże umowy umowy mieszanej, która nie byłaby wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że czynność cywilnoprawna zawarta między wnioskodawcą a Gminą, będącą jednostką samorządu terytorialnego, jest umową zamiany i podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatnikami z tego tytułu są jednak nie obydwie strony czynności, lecz wyłącznie wnioskodawca ze względu na wynikające z art. 8 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienie podmiotowe Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania tym podatkiem.

W związku z powyższym, umowa zamiany własności używanej sieci ciepłowniczej na rzecz wnioskodawcy w zamian za przeniesienie na rzecz Gminy własności udziałów Zakładu Gospodarki Komunalnej podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy np. umowa zamiany jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednak, że samo bycie podatnikiem od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarczy aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W każdym przypadku należy badać czy z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z podatku tego jest zwolniona. W związku z tym podstawową kwestią są ustalenia dokonane na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W związku z tym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy zamiany własności używanej sieci ciepłowniczej na własność udziałów Zakładu Gospodarki Komunalnej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zatem stwierdzić, że o ile z ustaleń poczynionych przez wnioskodawcę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istotnie wynika, iż z tytułu przedmiotowej umowy zamiany jedna ze stron czynności będzie podlegać regułom ustawy o podatku od towarów i usług (czego niniejsza interpretacja - z przyczyn zaznaczonych na wstępie - nie ocenia), to umowa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast jeżeli z tytułu opisanej umowy zamiany żadna ze stron tej umowy nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem ww. czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako umowa zamiany, o ile istotnie nie będzie zachodziło wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W takim przypadku powyższa umowa zamiany podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jedynie wnioskodawca (z uwagi na wspomniane zwolnienie z opodatkowania jednostki samorządu terytorialnego) jest zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym obowiązek zapłaty podatku ciąży na wnioskodawcy, jako stronie umowy nie zwolnionej z opodatkowania.

Jak już wcześniej wspomniano, podstawę opodatkowania przy umowie zamiany, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek. Oznacza to, iż podstawę opodatkowania ustala się od tej wartości przedmiotu umowy zamiany, od którego podatek będzie wyższy. Zatem w przedmiotowej sprawie, wartością będącą podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa sieci ciepłowniczej, jeżeli przypada na nią wyższy podatek w porównaniu z wartością rynkową udziałów Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Natomiast biorąc pod uwagę szczególny sposób obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikający z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który - jak wskazano powyżej - stanowi, iż podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki; należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 2%.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie było podstaw do twierdzenia, że zawarł on umowę mieszaną, która nie podlega dyspozycji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.