IBPBII/1/436-497/11/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Rodzice męża Wnioskodawczyni zakupili 16 maja 2006 r. lokal mieszkalny o powierzchni 49,60 m ^2. Nieruchomość została obciążona hipoteką kaucyjną w wysokości 375 580 zł na rzecz banku, jako zabezpieczenie udzielonego kredytu na zakup tej nieruchomości. Stroną umowy kredytu są właściciele mieszkania - teściowie Wnioskodawczyni.

W dniu 11 lipca 2007 r. dokonali oni darowizny wskazanego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczym i jej męża; wartość darowizny została określona na kwotę 380 000 zł W wyniku tej darowizny nie doszło jednak do zmiany stron umowy kredytu bankowego, a kredytobiorcami nadal pozostali teściowie Wnioskodawczyni.

W akcie notarialnym ustanawiającym darowiznę zostały umieszczone oświadczenia Wnioskodawczyni i jej męża o poddaniu się egzekucji oraz upoważnieniu wierzyciela do wystąpienia, do sądu o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności pod warunkiem nie spłacania kredytu oraz należnych odsetek przez kredytobiorców - teściów Wnioskodawczyni. Umieszczenie klauzuli jest wymagane przez bank udzielający kredyt.

W związku z darowizną Wnioskodawczyni skorzystała z ulgi w zakresie podatku od spadków i darowizn, przysługującej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od sadków i darowizn.

W dniu 14 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni (wraz z mężem) sprzedała powyższą nieruchomość przed upływem 5 letniego terminu, który uprawnia ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W związku z tym, że sprzedaż ww. nieruchomości została podyktowana koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, o których mowa w art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ulga uprawniająca ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn została zachowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z darowizną lokalu mieszkalnego, jako podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni powinna uwzględnić rzeczywistą wartość nieruchomości czy też wartość lokalu mieszkalnego pomniejszoną o wysokość hipoteki kaucyjnej obciążającej wskazaną nieruchomość.

W opinii Wnioskodawczyni, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką, stanowi wartość wskazanego mieszkania pomniejszona o kwotę hipoteki kaucyjnej, stanowiącej zabezpieczenie kredytu mieszkaniowego udzielonego przez bank.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z których wywiodła, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy ustalić wartość rynkową nieruchomości a następnie ustalić wszelkie długi i ciężary związane z darowaną nieruchomością. Konsekwentnie, niezbędne w tym zakresie będzie sprecyzowanie zakresu pojęciowego "długów i ciężarów", w odniesieniu do hipoteki związanej z nieruchomością. Wnioskodawczyni wskazała, iż w orzecznictwie podkreśla się, że odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku od spadków i darowizn, sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tak też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2251/08).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera legalnej definicji pojęcia "długów i ciężarów", stąd też właściwym jest odniesienie się do ich literalnego brzmienia oraz wykładni analizowanego pojęcia, przyjętej przez sądy administracyjne. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, przyjętym w słowniku języka polskiego PWN, przez dług należy m.in. rozumieć obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, natomiast jako ciężar przyjmuje się także powinność lub obowiązek, to co komuś ciąży.

Z kolei, hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym, mogącym obciążać m.in. nieruchomości, i służącym zabezpieczeniu oznaczonej wierzytelności, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości. Jeżeli zatem z istoty hipoteki wynika jednoznacznie, iż jej cechą charakterystyczną jest obciążenie nieruchomości, to językowa wykładnia art. 7 ust. 1 ww. ustawy prowadzi do wniosku, iż w zakres pojęcia "długów i ciężarów" związanych z przedmiotem darowizny, powinno się wliczać również wartość hipoteki obciążającej darowaną nieruchomość.

Niezależnie od wskazanej powyżej argumentacji, Wnioskodawczyni wskazała, iż w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto, że pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 tejże ustawy jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Dla Wnioskodawczyni potwierdzeniem takiego rozumienia ww. pojęć jest m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2009 r. (sygn. I SA/Wr 898/08), jak również interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-348/10-2/MZ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2010 r. (sygn. ILPB2/436-169/10-5/MK).

W związku z powyższym powszechnie przyjmuje się, że każda hipoteka stanowi ciężar gdyż ze swej istoty obciąża nieruchomość. W opinii Wnioskodawczyni również hipoteka kaucyjna obciążająca lokal mieszkalny jest "długiem lub ciężarem spadkowym" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który należy odliczyć od wartości przedmiotu darowizny w przypadku obliczenia podstawy opodatkowania. Stanowisko takie, zdaniem Wnioskodawczyni jest uprawnione zważywszy m.in. na regulację dotyczącą hipoteki w ogólności, zawartą w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), zgodnie z którą w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Niewątpliwie hipotekę kaucyjną można określić jako specjalną odmianę hipoteki, zważywszy, że zabezpiecza ona wierzytelności o nieustalonej wysokości, przy czym wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, która należy do spadku, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego.

Z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne oraz wykładnię językową pojęcia "długów i ciężarów", nabywanych w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych, w opinii Wnioskodawczyni w przypadku darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką kaucyjną, podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest wartość rynkowa nieruchomości pomniejszona o wartość hipoteki kaucyjnej obciążającej tą nieruchomość.

Wnioskodawczyni nadmieniła, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBII/1/436-289/10/AŻ), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-348/10-2/MZ) czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2010 r. (sygn. ILPB27436-169/10-5/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia "darowizna", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Powyższe oznacza, że darowizna musi wzbogacić obdarowanego, a darczyńca nie może w zamian uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny ani w przyszłości.

Zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei w myśl art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z brzmienia ww. przepisu podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość. Nadmienia się, iż ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego można wskazać, iż pojecie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

7.276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

4.902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Na podstawie art. 14 ust. 1-3 cytowanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

do grupy III - innych nabywców.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,

w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m ² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Wskazana ulga przysługuje przy spełnieniu warunków określonych w treści art. 16 ust. 2 powołanej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że teściowie Wnioskodawczyni w dniu 16 maja 2006 r. kupili lokal mieszkalny. Nieruchomość została obciążona hipoteką kaucyjną w kwocie 375 580 zł na rzecz banku jako zabezpieczenie udzielonego kredytu na zakup tej nieruchomości. Stroną umowy kredytu są teściowie Wnioskodawczyni. W dniu 11 lipca 2007 r. dokonali oni darowizny tego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża. W wyniku ww. darowizny nie doszło do zmiany stron umowy kredytu bankowego, a kredytobiorcami nadal pozostaną teściowie Wnioskodawczyni. Wartość darowizny określono na kwotę 380 000 zł. Wnioskodawczyni skorzystała z ulgi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dniu 14 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny, tj. przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia.

Zagadnienie poruszone we wniosku sprowadza się do określenia co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku darowizny lokalu obciążonego hipoteką.

Wobec tego, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że ustanowiona na nieruchomości hipoteka w przypadku umowy darowizny bezspornie stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dla ustalenia podstawy opodatkowania wartość nieruchomości jej wartość rynkowa powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką.

Reasumując stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja - zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.