IBPBII/1/436-471/11/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 15 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 stycznia i 1 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. znak: IBPBI/1/415-1154/11/AB oraz IBPB II/1/436-471/11/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 31 stycznia 2012 r. (uiszczenie opłaty) i w dniu 1 lutego 2012 r. (pozostałe braki).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnikami spółki są:

Wspólnicy planują - w drodze aneksu do umowy spółki jawnej - wystąpienie ze spółki dotychczasowego wspólnika X, z dalszym utrzymaniem spółki pomiędzy Wnioskodawcą i wspólnikiem Y, którym przysługiwać będzie po 50% udziału w zyskach i stratach spółki. Wystąpienie wspólnika X ze spółki nastąpi bez żadnych spłat na jego rzecz, tj. bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów pozostałych wspólników.

Wspólnik X jest ojcem zarówno Wnioskodawcy, jak i wspólnika Y. W związku z powyższym osoby te zaliczane są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że w przedmiotowym przypadku zmiana składu osobowego wspólników spółki jawnej ma nastąpić poprzez zawarcie umowy (aneksu) pomiędzy wszystkimi obecnymi wspólnikami, na mocy której skład osobowy wspólników zostanie zmniejszony (ograniczony) z trzech do dwóch osób. W związku z tak zawartą umową (aneksem), wspólnikowi, występującemu ze spółki jawnej, co do zasady, przysługuje wobec spółki roszczenie o wypłatę wartości jego udziału kapitałowego (art. 65 Kodeksu spółek handlowych), przy czym przepis ten jest kwalifikowany jako dyspozytywny (umowa spółki, jak również umowa zawierana w celu wystąpienia wspólnika ze spółki może zawierać odmienne postanowienia). W tym przypadku strony umowy postanowią, iż ustępującemu wspólnikowi nie przysługuje żadna spłata związana z wystąpieniem ze spółki.

Ww. mechanizm (tj. ustąpienie ze spółki jawnej na mocy porozumienia wszystkich wspólników połączone z rezygnacją spłaty na rzecz ustępującego wspólnika) jest specyfiką Kodeksu spółek handlowych, w związku z powyższym istnieją problemy co do możliwości kwalifikacji w ramy instytucji i umów nazwanych wskazanych w Kodeksie cywilnym.

Wnioskodawca wskazał, iż z punktu widzenia Kodeksu cywilnego wskazane działanie w części dotyczącej braku spłaty wykazuje najbliższe podobieństwo do umowy o zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) - skoro z chwilą wystąpienia ze spółki ustępujący wspólnik nabywa wobec samej spółki (a nie pozostałych wspólników) roszczenie o wypłatę wartości udziału kapitałowego i takiego roszczenia się zrzeka.

W spółkach osobowych, w tym spółce jawnej, nie występuje - jak wskazał Wnioskodawca-pojęcie "udziału" w rozumieniu ogółu praw i obowiązków wspólnika, które odpowiadałoby np. udziałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i jako takie stanowiłoby przedmiot samodzielnego obrotu (zbycia).

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, została przewidziana odnośnie spółek osobowych instytucja tzw. przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (art. 10 Kodeksu spółek handlowych), która ułatwia obrót konglomeratem praw i obowiązków w spółce osobowej, ale nie może być utożsamiana z obrotem udziałami jako takimi, jak ma to miejsce np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Regulacja zawarta w art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie wyłącza, ani nie ogranicza w żaden sposób wspólników spółki osobowej w dokonywaniu zmian w składzie personalnym spółki przy wykorzystaniu stosowanych dotąd instytucji, a to m.in. w drodze umów (aneksów) zawartych przez wszystkich wspólników, dających możliwość zmniejszenia, czy zwiększenia liczby wspólników (W. Pyzioł, Prawo Spółek, Oficyna Wydawnicza "Branta", str.110 - zmiana składu osobowego spółki jawnej może być skutkiem (...) wystąpienia wspólnika ze spółki na podstawie umowy z pozostałymi wspólnikami).

W przedmiotowym przypadku wspólnicy nie chcą korzystać z regulacji, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, bowiem nie przewiduje jej umowa spółki, a ponadto z uwagi na tzw. zakaz rozszczepialności uprawnień spółkowych zbycie wskazanego ogółu praw i obowiązków nie może nastąpić w częściach ułamkowych (np. po #189;) na rzecz wspólników, którzy mają pozostać w spółce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wystąpienie wspólnika X ze spółki jawnej z jednoczesnym zrzeczeniem się spłat ze strony spółki na jego rzecz - następujące poprzez umowę (aneks) zawieraną przez wszystkich wspólników oraz zrzeczenie się spłat z tytułu wystąpienia, stanowi dla Wnioskodawcy nabycie rzeczy i praw podlegające podatkowi od spadku i darowizn zgodnie z art. I ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe po stronie pozostałych w spółce jawnej wspólników nie podlega ustawie o podatku od spadku i darowizn, bowiem nie mieści się w zakresie przedmiotowym określonym w art. I tej ustawy, tym samym brak jest podstaw do uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W pozostałym zakresie, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis, należy stwierdzić, że ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko nabycie i to takie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy planują wystąpienie ze spółki dotychczasowego wspólnika X, z dalszym utrzymaniem spółki pomiędzy Wnioskodawcą i wspólnikiem Y, którym przysługiwać będzie po 50% udziału w zyskach i stratach spółki. Zmiana składu osobowego wspólników spółki jawnej ma nastąpić poprzez zawarcie umowy (aneksu) pomiędzy wszystkimi obecnymi wspólnikami, na mocy której skład osobowy wspólników zostanie zmniejszony (ograniczony) z trzech do dwóch osób.

Wystąpienie wspólnika X, będącego ojcem zarówno Wnioskodawcy jak wspólnika Y, ze spółki nastąpi bez żadnych spłat na jego rzecz, tj. bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów pozostałych wspólników.

Wnioskodawca wskazał, iż z punktu widzenia Kodeksu cywilnego wskazane działanie w części dotyczącej braku spłaty wykazuje najbliższe podobieństwo do umowy o zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) - skoro z chwilą wystąpienia ze spółki ustępujący wspólnik nabywa wobec samej spółki (a nie pozostałych wspólników) roszczenie o wypłatę wartości udziału kapitałowego i takiego roszczenia się zrzeka.

Z powołanego powyżej przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem darowizny.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "darowizna" należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron (art. 890 § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast instytucja zwolnienia z długu, która została uregulowana w części ogólnej zobowiązań nie stanowi typu umowy. Jej kwalifikacja prawna zależy od przyczyny, dla której wierzyciel decyduje się umniejszyć swój majątek na korzyść dłużnika. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, iż zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną o charakterze rozporządzającym, zawartą między wierzycielem, a dłużnikiem. Z prawnego punktu widzenia, przysporzenia dokonywane są w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania (causa solvendi), dążenia do uzyskania świadczenia od drugiej strony (causa obligandi vel acquirendi) albo obdarowania (causa donandi). W zależności od przyczyny oraz woli stron umowy, zwolnienie z długu może być nieodpłatne albo odpłatne.

Najczęstszą przyczyną nieodpłatnego zwolnienia z długu jest causa donandi. W tych przypadkach zwolnienie z długu zostaje dokonane przez zawarcie umowy darowizny uregulowanej w przepisach art. 888 Kodeksu cywilnego. Zaznaczyć przy tym należy, że nie każde nieodpłatne zwolnienie z długu będzie dokonane na podstawie umowy darowizny. Zakwalifikowanie czynności nieodpłatnego zwolnienia z długu do konkretnego rodzaju umowy zależy od szczegółowego stanu faktycznego i postanowień tej umowy. Może być ono bowiem uzależnione od spełnienia określonych przesłanek lub stanowić część szerszego porozumienia lub ugody.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie wynika jednak, aby w analizowanym przypadku miała zostać zawarta umowa darowizny.

W odpowiedzi na wezwanie Organu czy opisana we wniosku czynność przyjmie formę darowizny, Wnioskodawca poinformował, iż w przedmiotowym przypadku zmiana składu osobowego wspólników spółki jawnej nastąpi poprzez zawarcie umowy (aneksu) pomiędzy obecnymi wspólnikami, na mocy której skład osobowy wspólników zostanie zmniejszony do dwóch; ustępującemu wspólnikowi nie będzie zaś przysługiwać żadna spłata związana z wystąpieniem ze spółki.

Skoro więc istotnie - jak wskazał Wnioskodawca - zmiana składu osobowego wspólników spółki jawnej ma nastąpić poprzez zawarcie umowy (aneksu) pomiędzy wszystkimi obecnymi wspólnikami, na mocy której skład osobowy wspólników zostanie zmniejszony (ograniczony) z trzech do dwóch osób, to wskazana czynność nie będzie podlegała ustawie o podatku od spadków i darowizn, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż przedmiotowa czynność przyjmie którykolwiek tytuł z wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Podatkowi od spadków i darowizn podlegają bowiem jedynie czynności enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 tej ustawy; wśród nich ustawodawca nie wymienił przedmiotowej umowy.

Tym samym wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej z jednoczesnym zrzeczeniem się spłat ze strony spółki na jego rzecz - następujące poprzez umowę (aneks) zawieraną przez wszystkich wspólników - nie stanowi dla Wnioskodawcy nabycia rzeczy i praw podlegającego podatkowi od spadku i darowizn.

W związku z powyższym w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miało również zastosowania zwolnienie określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.