IBPBII/1/436-467/11/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umowy pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Szpital będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej) przeżywa aktualnie poważne trudności finansowe. Aby złagodzić, chociaż częściowo, ich skutki i ustrzec się od groźby zaprzestania udzielania świadczeń zdrowotnych z powodu zaległości płatniczych wobec kontrahentów blokujących z tego powodu dostawy leków i materiałów medycznych, Wnioskodawca zwrócił się do Organu Założycielskiego Województwa z prośbą o udzielenie pożyczki na spłatę tych wierzytelności.

Pożyczka w kwocie 300.000,00 zł została Wnioskodawcy udzielona na podstawie umowy zawartej w dniu 15 września 2011 r.

Wnioskodawca wskazał, iż w treści znowelizowanej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) figuruje zapis zawarty w art. 2 pkt 1 lit. f), który stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Jako, że zapis ten jest niejednoznaczny, Wnioskodawca uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych oraz sporządził stosowną deklarację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Szpital będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej miał obowiązek opłacenia podatku od tej czynności cywilnoprawnej oraz sporządzenia deklaracji p.c.c.-3.

Zdaniem Wnioskodawcy, bazując na treści zapisu zawartego w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy, z którego wynika że czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia nie podlegają podatkowi, nie miał on obowiązku opłacać podatku od czynności cywilnoprawnych; nie wystąpiła również konieczność sporządzenia deklaracji p.c.c.-3.

W ocenie Wnioskodawcy, co do zasady, pożyczka jako czynność cywilnoprawna rodzi skutek prawny w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz konieczność sporządzenia stosownej deklaracji, jednak udzielenie tej pożyczki przez Organ Założycielski zakładowi opieki zdrowotnej, pozwoliło na kontynuację udzielania świadczeń zdrowotnych przez Szpital. W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać fakt udzielania pożyczki za czynność cywilnoprawną w sprawie zdrowia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponieważ w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl art. 720 ustawy - Kodeks cywilny dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W każdym zatem przypadku wypełnienia warunków określonych cytowanym wyżej przepisem zawartą między stronami umowę należy kwalifikować jako umowę pożyczki. Umowa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej na wstępie ustawy. Podstawą opodatkowania będzie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy kwota lub wartość pożyczki. Jak wynika z art. 4 pkt 7 ustawy obowiązek podatkowy spoczywa na biorącym pożyczkę, który bez wezwania organu podatkowego składa deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru (p.c.c.

- 3) oraz oblicza i wpłaca podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków kiedy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1 ustawy). Stawka podatku, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy wynosi 2%.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Jako, że pojęcie "sprawa" ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f powołanej ustawy.

Przepisy dotyczące spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym zdrowia znajdują się w następujących aktach prawnych:

Wnioskodawca jest szpitalem mającym status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Dlatego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o działalności leczniczej szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy). Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymieniona w tej ustawie działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia.

Artykuł 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 8 pkt 1 lit. a ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu

15 września 2011 r. zawarł z organem założycielskim umowę pożyczki na kwotę 300.000 zł. Celem tej umowy było uzyskanie przez Wnioskodawcę środków na spłatę jego zaległych zobowiązań płatniczych wobec kontrahentów dostarczających Wnioskodawcy leki i materiały medyczne.

W związku z powyższym wyjaśnia się, że zobowiązania cywilnoprawne dotyczące spłaty zobowiązań za leki i materiały medyczne mają pośredni związek z wykorzystaniem zaciągniętej na ich spłatę pożyczki w sprawach zdrowia. Jednakże nie jest to związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadniczym celem zawarcia umowy pożyczki jest bowiem, jak wynika z wniosku, spłata zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu dostaw towarów (leków i materiałów leczniczych) a nie czynność z zakresu zdrowia.

Ustawodawca, normując w ww. przepisie przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są bezpośrednio w sprawach zdrowia.

W tym kontekście umowa pożyczki, zawarta przez Wnioskodawcę i przeznaczona na spłatę zobowiązań wobec kontrahentów, wynikających z zawartych umów zakupu leków i materiałów medycznych, nie może być uznana za bezpośrednio związaną ze sprawami ochrony zdrowia. Dla zastosowania wyłączenia nie jest wystarczające, aby podatnik z tytułu dokonania określonej czynności cywilnoprawnej miał status zakładu opieki zdrowotnej i mógł dzięki tej czynności kontynuować udzielanie świadczeń zdrowotnych. W sprawie będącej przedmiotem wniosku kwota pożyczki - jak wynika z opisu stanu faktycznego - nie jest przeznaczona na ochronę zdrowia, lecz na spłatę zobowiązań podmiotu, który świadczy usługi medyczne. Związek tej czynności z ochroną zdrowia jest pośredni, a zatem niewystarczający do zastosowania wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, zawarta umowa pożyczki nie może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest to czynność cywilnoprawna w sprawach zdrowia.

W sprawie może mieć jedynie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w treści art. 9 pkt 10 lit. d omawianej ustawy. Według jego uregulowania zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c), do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r.

Umowa pożyczki zawarta przez Wnioskodawcę podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy na Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca miał zatem obowiązek wpłaty tego podatku i obowiązek złożenia deklaracji p.c.c.-3.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.