IBPBII/1/436-461/11/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2012 r. i 3 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. znak: IBPB I/2/423-1309/11/SD, IBPB II/1/436-461/11/AA, IBPP2/443-1177/11/RSz wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 31 stycznia 2012 r. (uiszczenie brakującej opłaty) i w dniu 3 lutego 2012 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z pozostałymi spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, ma zamiar skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling rzeczywisty) oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce. Celem usługi cash poolingu rzeczywistego jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z grupy.

Funkcjonujący w banku model cash poolingu oparty jest na następujących zasadach: bank na zakończenie każdego dnia roboczego ustala saldo każdego z uczestników cash poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym bankowi przez klienta dla celów cash poollingu. W oparciu o powyższe bank stwierdza, który z uczestników cash poolingu na zakończenie danego dnia roboczego posiada saldo dodatnie (tzw. posiadacz dodatni), który zaś posiada saldo ujemne (tzw. posiadacz ujemny). Następnie, na zakończenie danego dnia roboczego, bank przenosi na posiadaczy dodatnich całość lub część wierzytelności, które przysługiwały bankowi wobec posiadaczy ujemnych, otrzymując od posiadaczy dodatnich równowartość tych wierzytelności. Przeniesienie to opiera się bądź na metodzie alokacji proporcjonalnej, bądź na metodzie alokacji priorytetowej.

Metoda alokacji proporcjonalnej polega na tym, iż w zależności od sytuacji:

* w przypadku, gdy suma sald dodatnich jest wyższa niż suma sald ujemnych, na rzecz każdego z "posiadaczy dodatnich" przelewana jest część sumy wierzytelności w proporcji, w jakiej pozostaje jego saldo dodatnie do sumy sald dodatnich w danym dniu roboczym;

* w przypadku, gdy suma sald dodatnich jest równa sumie sald ujemnych, na rzecz każdego z "posiadaczy dodatnich" przelewana jest część sumy wierzytelności w wysokości jego salda dodatniego w danym dniu roboczym;

* w przypadku, gdy suma sald dodatnich jest niższa niż suma sald ujemnych, na rzecz każdego z "posiadaczy dodatnich" przelewana jest część sumy wierzytelności do wysokości jego salda dodatniego w danym dniu roboczym, a salda ujemne są zmniejszane w proporcji, w jakiej pozostaje saldo ujemne danego "posiadacza ujemnego" do sumy sald ujemnych.

Metoda alokacji priorytetowej polega na tym, iż ogólna suma wierzytelności przysługujących bankowi wobec "posiadaczy ujemnych" nie jest dzielona proporcjonalnie pomiędzy "posiadaczy dodatnich", lecz w zależności od tego, czy saldo na koniec dnia roboczego na rachunku danego posiadacza, służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu, zgłoszonym do usługi cash poolingu, jest dodatnie, czy ujemne - stosuje się odpowiednie priorytety określone cyfrą, wskazujące pierwszeństwo w nabywaniu wierzytelności przez poszczególnych "posiadaczy dodatnich" bądź w zbywaniu wierzytelności przysługujących bankowi wobec poszczególnych posiadaczy ujemnych. Na początku następnego dnia roboczego "posiadacz dodatni", który pod koniec poprzedniego dnia roboczego nabył od banku wierzytelności banku wobec "posiadaczy ujemnych", dokonuje zwrotnego przelewu przedmiotowych wierzytelności w wyniku którego ponownie bankowi (a nie - jak przez okres od zakończenia poprzedniego dnia roboczego do rozpoczęcia następnego dnia roboczego - "posiadaczowi dodatniemu") przysługują wierzytelności wobec posiadaczy ujemnych.

W efekcie uczestniczenia w cash poolingu spółka, u której w danym dniu wystąpiło na rachunku służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu saldo dodatnie, otrzymuje odsetki wyższe od tych, jakie otrzymałaby w przypadku zdeponowania na rachunku bankowym kwoty w wysokości tego salda, natomiast spółka, u której w danym dniu wystąpiło na rachunku służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu saldo ujemne, płaci odsetki niższe od tych, jakie zapłaciłaby w przypadku zaciągnięcia w banku kredytu w wysokości tego salda. Natomiast bank zgodnie z umową z tytułu świadczenia usługi cash poolingu, otrzyma od każdego z "posiadaczy rachunków":

Na początku każdego dnia roboczego następującego po każdej dacie przelewu wierzytelności, każdy "posiadacz rachunków", na rzecz którego w poprzednim dniu roboczym dokonany został przelew wierzytelności, zobowiązuje się dokonać (i dokonuje) zwrotnego przelewu na bank takich wierzytelności za zapłatą na jego rzecz kwoty nominalnej zbywanej przezeń wierzytelności w walucie, w której jest ona wyrażona, a bank zobowiązuje się dokonać i dokonuje uznania rachunku tą kwotą. Wszelkie operacje związane z przelewami wierzytelności i zwrotnymi przelewami wierzytelności oraz rozliczeniami związanymi z tymi przelewami są dokonywane przez bank w odniesieniu do każdej waluty osobno.

Ewentualnie spółka rozważa zawarcie umowy cash poolingu wirtualnego. Usługa cash poolingu wirtualnego polega na kompensacji odsetek; usługa realizowana jest w formie umowy pomiędzy bankiem a wybranymi podmiotami gospodarczymi (zwanymi dalej klientami). Stosunki prawne pomiędzy klientami nie są objęte zakresem przedmiotowym umowy kompensacji odsetek na wyznaczonych rachunkach (dalej umowa).

Podstawą prawną konstrukcji omawianej usługi jest umowa rachunku bankowego. Każdy z klientów, zawiera z bankiem odrębną umowę o prowadzenie rachunku bieżącego. Każdy z klientów posiadający rachunek w banku ma możliwość podpisania z bankiem umowy kredytowej.

Usługa kompensacji odsetek polega na naliczaniu przez bank odsetek od skonsolidowanych sald netto wszystkich rachunków poszczególnych klientów. Operacja ta ma charakter arytmetyczny i odbywa się na rachunku technicznym prowadzonym przez bank. Z treści umowy wynika, iż bank zobowiązany jest wyliczyć zarówno odsetki od skonsolidowanych sald jak i odrębnie od sald na poszczególnych rachunkach. Odsetki od każdego z dziennych sald faktycznych na poszczególnych rachunkach korygowane są (zmniejszane w przypadku odsetek ujemnych i zwiększane w przypadku odsetek dodatnich) o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą odsetek naliczonych dla dziennego salda skompensowanego a łączną kwotą odsetek od dziennych sald faktycznych naliczonych dla poszczególnych rachunków, proporcjonalnie do udziału bezwzględnych dziennych sald faktycznych na tych rachunkach w dziennym saldzie bezwzględnym. Odsetki naliczone według powyższych reguł są księgowane na dobro lub w ciężar każdego z rachunków bieżących klientów. W przypadku wyboru proporcjonalnego systemu dystrybucji nadwyżki skompensowanych odsetek, bank z tytułu świadczonej usługi pobiera prowizję od każdego z klientów. W przypadku, gdy nadwyżka skompensowanych odsetek byłaby przekazywana wyłącznie na rachunki klientów posiadających salda kredytowe tylko oni będą zobowiązani do zapłacenia prowizji z tytułu świadczonej przez bank usługi, natomiast gdy cała nadwyżka skompensowanych odsetek zostanie przekazana jednemu podmiotowi, tylko on będzie zobowiązany do zapłacenia bankowi prowizji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy czynność cash poolingu wirtualnego i rzeczywistego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów umowy pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Również przelew wierzytelności w wykonaniu umowy cash poolingu nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest bowiem sprzedażą ani zamianą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje jednolite poglądy prezentowane przez organy skarbowe, których treść przytoczono poniżej.

W operacjach cash poolingu występują podmioty, wśród których, pewne podmioty posiadają wolne środki finansowe, pewne podmioty posiadają niedobór tych środków oraz podmiot występujący w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki. Jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash pooling posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot ponieważ źródłem, z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash pooling. W związku z powyższym, pomimo iż transakcje cash poolingu zawierają elementy kredytowania jednych podmiotów przez inne, to brak jest podstaw do zakwalifikowania tych transakcji jako umów pożyczek, a tym samym objecie obowiązkiem w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zbieżny z powyższym pogląd został zaprezentowany w postanowieniu Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2004 r. (znak: ZD/436-3/04) oraz Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 22 maja 2006 r. (znak: PD/436-2/MG/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (a zatem również wierzytelności) a także umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. W umowach pożyczki, w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy stwierdzić, iż umowa cash pooling pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa "cash poolingu" jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki. Jednakże przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy "cash poolingu", jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż usługa zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów (wirtualny i rzeczywisty cash pooling) świadczona przez bank nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu, a także czynności te nie niosą znamion umowy sprzedaży wierzytelności, to tym samym - z powyższych przyczyn - wszystkie czynności dokonywane w ramach przedmiotowej umowy cash poolingu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.