IBPBII/1/436-410/11/AŻ - Moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z daty wpływu do tut. Biura - 13 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem spadku z Kanady - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem spadku z Kanady.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 19 marca 2011 r. w Ottawie w Kanadzie zmarł brat Wnioskodawczyni, obywatel Polski i Kanady, który pozostawił majątek wyłącznie w Kanadzie.

Brat Wnioskodawczyni w 2007 r. w Kanadzie sporządził testament, w którym wykonawcą testamentu (ang. Executrix and Trustee) wyznaczył osobę fizyczną, upoważniając ją do pełnego dysponowania pozostawionym przez zmarłego majątkiem spadkowym. Brat Wnioskodawczyni we wskazanym testamencie polecił/wskazał (ang. direct) wykonawcy testamentu, aby podzielił majątek na kilka osób, w ten sposób, że kilka osób (w tym Wnioskodawczyni) otrzyma określone kwoty pieniężne, a pozostała część majątku ma zostać przekazana Wnioskodawczyni. Testator nie wyznaczył wykonawcy testamentu terminu, w którym mają zostać wykonane powyższe rozrządzenia.

Postępowanie spadkowego po bracie Wnioskodawczyni jest prowadzone według prawa kanadyjskiego. Z informacji jakie widnieją na stronach internetowych Ambasady Polski w Toronto, w Kanadzie sądy nie wydają postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku, a jeżeli w testamencie został wyznaczony wykonawca testamentu, to spadkiem administruje wykonawca, który następnie przekazuje majątek spadkowy osobom wymienionym w testamencie, zgodnie z wolą testatora. Prawo kanadyjskie nie zna instytucji postanowienia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku oraz oświadczeń o przyjęciu lub odrzuceniu spadku.

W lipcu lub w sierpniu został zakończony proces zwany uwierzytelnieniem testamentu (legal process known as Probate). Prawdopodobnie na chwilę obecną zostały zapłacone w Kanadzie wszelkie publiczne opłaty oraz podatki po zmarłym i aktualnie przystąpiono do wykonywania postanowień tego testamentu. Jednakże na chwilę złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawczyni nie otrzymała z Kanady żadnej części majątku po zmarłym bracie.

Ponadto Wnioskodawczyni nie otrzymała z Kanady żadnego dokumentu, który mógłby być dokumentem zbliżonym do sądowego postanowienia o stwierdzeniu spadku. Wnioskodawczyni do dnia dzisiejszego nie składała oświadczeń o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz nie składała i nie zamierza składać do sądu w Polsce wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym bracie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym dniu, w przypadku opisanym powyżej, powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię majątku spadkowego po zmarłym bracie.

W ocenie Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy w zakresie zapłaty podatku od spadku po zmarłym bracie powstanie w chwili otrzymania przez Wnioskodawczynię pieniędzy (rozumie się przez to zaksięgowanie pieniędzy na jej rachunku bankowym lub realizację przez nią czeku bankowego) lub w chwili otrzymania ruchomości pochodzących ze spadku po zmarłym bracie.

Wnioskodawczyni wskazała, iż postępowanie spadkowe po zmarłym bracie jest prowadzone według prawa kanadyjskiego, a podatek od spadku po zmarłym jest płatny według prawa polskiego. W każdym z tych systemów prawnych istnieją inne przepisy prawa spadkowego, dlatego dokonując analizy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn na gruncie kanadyjskiego prawa spadkowego, należy poszukiwać w prawie kanadyjskim instytucji zbliżonych polskim instytucjom prawa spadkowego, jak postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, przyjęcie spadku, zapis testamentowy, gdyż analiza wprost przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie pozwoli na uzyskanie odpowiedzi na pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy na podstawie polskiego prawa podatkowego.

W Kanadzie sądy nie wydają postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku, a osoby które dziedziczą po zmarłym nie składają oświadczeń o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Majątkiem spadkowym w Kanadzie zarządza, w przypadku gdy sporządzono testament - wykonawca testamentu, a w przypadku braku testamentu - administrator spadku. Składniki majątku są wydawane osobom wymienionym w testamencie bez obciążeń, po wcześniejszym spłaceniu wierzycieli przez wykonawcę testamentu lub administratora spadku. Spadek nie przechodzi zatem z chwilą śmierci zmarłego na spadkobierców. W związku z powyższym prawa Wnioskodawczyni nigdy nie zostaną stwierdzone w sądowym postanowieniu stwierdzenia nabycia spadku, ani nigdy nie złoży ona oświadczenia o przyjęciu spadku w rozumieniu przepisów polskich. Zatem nigdy nie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W testamencie zmarłego Wnioskodawczyni nie została powołana do całości lub do części spadku, a zatem w rozumieniu polskiego prawa podatkowego nie należy jej traktować jako spadkobiercę. W testamencie zmarłego wykonawca testamentu został zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni poprzez wypłatę określonej kwoty, a zatem jej status prawny jest zbliżony do zapisobiercy.

Przyjęcie, że Wnioskodawczyni jest zapisobiercą, pociąga za sobą stwierdzenie, że obowiązek podatkowy powstanie w chwili wykonania zapisu.

Zatem - w ocenie Wnioskodawczyni - skoro nie otrzymała ona jeszcze pieniędzy ani ruchomości, to obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał i powstanie dopiero w chwili otrzymania przez nią pieniędzy lub ruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 23 czerwca 2004 r. znak: US-25/024/404/117/04 oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 14 sierpnia 2009 r. znak: ILPB2/436-86/09-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Na gruncie przepisów prawa polskiego spadek jest instytucją regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1015 § 1 i § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku.

Z kolei zgodnie z art. 968 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Zwykły zapis charakteryzuje się zatem zobowiązaniem spadkobiercy - z woli spadkodawcy - do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zapisobiercy.

Ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 85, poz. 458) wprowadzono z dniem 23 października 2011 r. instytucję zapisu windykacyjnego. Zgodnie z art. 981¹ § 1 Kodeksu cywilnego w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny). Jednakże w myśl § 2 przedmiotowego przepisu przedmiotem zapisu windykacyjnego może być jedynie rzecz oznaczona co do tożsamości, zbywalne prawo majątkowe, przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne, ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego obowiązek podatkowy z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2b ustawy).

Z kolei w myśl art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 19 marca 2011 r. w Ottawie w Kanadzie zmarł brat Wnioskodawczyni, obywatel Polski i Kanady, który pozostawił majątek wyłącznie w Kanadzie. Brat Wnioskodawczyni sporządził testament, w którym wykonawcą testamentu wyznaczył osobę fizyczną, upoważniając ją do pełnego dysponowania pozostawionym przez zmarłego majątkiem spadkowym. Brat Wnioskodawczyni we wskazanym testamencie polecił wykonawcy testamentu aby podzielił majątek na kilka osób, w ten sposób, że kilka osób (w tym Wnioskodawczyni) otrzyma określone kwoty pieniężne, a pozostała część majątku ma zostać przekazana Wnioskodawczyni. Postępowanie spadkowego po bracie Wnioskodawczyni jest prowadzone według prawa kanadyjskiego. Wnioskodawczyni nie otrzymała z Kanady żadnego dokumentu, który mógłby być dokumentem zbliżonym do sądowego postanowienia o stwierdzeniu spadku. Na chwilę złożenia wniosku Wnioskodawczyni nie otrzymała z Kanady żadnej części majątku po zmarłym bracie.

Z informacji dostępnych na oficjalnej stronie internetowej Konsulatu Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Toronto wynika, że postępowanie spadkowe w Kanadzie przebiega na innych niż w Polsce zasadach. Kanada jest państwem federacyjnym, postępowanie spadkowe toczy się zgodnie z prawem spadkowym tej prowincji, w której zmarł spadkodawca. W kanadyjskim systemie prawnym brak jest odpowiedników instytucji typowych dla polskiego prawa spadkowego, np. takich jak zachowek, sądy nie wydają postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku. W przypadku gdy spadkodawca pozostawił testament, postępowanie spadkowe prowadzone jest przez wykonawcę testamentu lub administratora spadku na podstawie postanowienia sądu o zatwierdzeniu/wyznaczeniu powiernika spadku. Wykonawcą testamentu jest osoba fizyczna lub prawna wskazana przez spadkodawcę w testamencie. Gdy spadkodawca nie pozostawił testamentu lub gdy jego testament uznano za nieważny, a także wtedy, kiedy wykonawca testamentu nie został ustanowiony przez spadkodawcę bądź zrzekł się swej funkcji, spadkiem zarządza administrator spadku.

Zatem jak wynika z powyższego dysponentem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy nie staje się spadkobierca, lecz wykonawca lub administrator spadku, który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Zatem spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania od wykonawcy (administratora) całego swojego udziału w masie spadkowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż spadkodawca wyznaczył wykonawcę testamentu, który został upoważniony do wskazanego w testamencie rozdysponowania masą spadkową, w tym do przekazania określonej kwoty pieniężnej Wnioskodawczyni. Z tego sposobu wykonania testamentu Wnioskodawczyni wywodzi stwierdzenie, iż nie należy jej traktować jako spadkobiercy lecz jako zapisobiercę, tym samym obowiązek podatkowy powstanie w chwili wykonania zapisu.

Jednakże na gruncie Kodeksu cywilnego zapis testamentowy oznacza, iż spadkobierca jest zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zapisobiercy. W omawianym przypadku ta instytucja nie ma jednak zastosowania, gdyż wykonawcy testamentu nie można traktować jako spadkobiercy.

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem Wnioskodawczyni nabywająca spadek z Kanady ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, skoro jak twierdzi Wnioskodawczyni prawo spadkowe obowiązujące w Kanadzie nie zna pojęcia "przyjęcie spadku" i przewiduje nabycie praw do spadku dopiero w momencie otrzymania całego należnego udziału w masie spadkowej, to należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero w chwili otrzymania przez Wnioskodawczynię odziedziczonego spadku. Momentem powstania obowiązku podatkowego będzie zatem przekazanie na rachunek bankowy Wnioskodawczyni środków pieniężnych, realizacja czeku bądź też otrzymanie przez nią ruchomości. Wbrew jednak twierdzeniu Wnioskodawczyni, iż w przedmiotowej sprawie nigdy nie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazać należy, iż obowiązek ten faktycznie powstanie zgodnie przywołanymi przepisami. Ww. przepisy stanowią, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to obowiązek ten powstaje z chwilą sporządzenia stosownego pisma. Dla Wnioskodawczyni przyjęcie spadku faktycznie (materialnie) nastąpi w momencie otrzymania odziedziczonego spadku wraz z tytułem prawnym do tegoż spadku. Nie ma zatem podstaw do wykluczenia stosowania wskazanych przepisów ustawy tylko z tego powodu, że zagraniczne prawo spadkowe nie zna polskiej instytucji przyjęcia spadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.