IBPBII/1/436-29/13/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy przejęcia za wynagrodzeniem zobowiązania wynikającego z zaciągniętej pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy przejęcia za wynagrodzeniem zobowiązania wynikającego z zaciągniętej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) uzyskała pożyczkę od spółki z o.o. X. Pożyczka dotychczas nie została spłacona.

Obecnie rozważana jest koncepcja, zgodnie z którą zobowiązanie Wnioskodawcy zostanie przejęte przez spółkę Y, która ma siedzibę w Portugalii. Przejęcie zobowiązania nastąpi za wynagrodzeniem.

W wyniku zawarcia tej umowy dokonana zostanie zatem czynność prawna określona w art. 519 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), polegająca na wstąpieniu osoby trzeciej w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu na podstawie umowy zawartej przez dłużnika z osobą trzecią, za zgodą wierzyciela:

W wyniku przejęcia długu nie zmienią się warunki zobowiązania podstawowego. Wierzytelność z tytułu pożyczki składa się z kwoty głównej oraz naliczonych odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego o przejęcie zobowiązania Wnioskodawcy za wynagrodzeniem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku czynność przejęcia zobowiązania Wnioskodawcy za wynagrodzeniem przez spółkę Y pozostaje poza przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który określony jest w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne określone w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają również:

* zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz

* orzeczenia sądów i ugody, jeżeli powodują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W literaturze powszechnie uznaje się, że katalog powyższych czynności jest wyczerpujący. Opodatkowaniu podlegają więc wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesadza o tym użycie w treści tego przepisu terminu "następujące", wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, CH. Beck, System informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 1, nb. 3). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 6 października 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 2215/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego".

Wnioskodawca stwierdził, że ustawodawca ustanawiając zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zadecydował tym samym o wyłączeniu innych czynności z zakresu opodatkowania. W konsekwencji, czynności cywilnoprawne, które nie zostały wyraźnie wyliczone w ustawowym katalogu, a także umowy nienazwane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co ważne, czynności niewymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają poza zakresem opodatkowania nawet wówczas, gdy wywołują zbliżone skutki w sferze gospodarczej jak czynności cywilnoprawne wyraźnie wskazane w ustawowym katalogu.

Wnioskodawca wskazał, że instytucję przejęcia długu regulują przepisy art. 519 do 525 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Może to nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przejęcie długu ma trzy podstawowe cechy niezależnie od szczegółowych konstrukcji, jakie się mogą znaleźć w konkretnych zapisach umownych. Przede wszystkim jego istotą jest to, że osoba trzecia przejmuje dług określonego dłużnika, na skutek czego dług staje się jego własnym zobowiązaniem. Podstawowymi cechami umożliwiającymi odróżnienie przejęcia długu od innych instytucji i pozwalające na jego odróżnienie od innych instytucji prawa cywilnego jest zatem nabycie przez przejemcę długu jako własnej powinności, zwolnienie z długu dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania (zob. E Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922).

Przejęcie długu przez osobę trzecią powoduje zmianę podmiotową po stronie dłużnika. Podstawową konsekwencją tak rozumianego przejęcia długu jest następstwo (sukcesja), polegające na tym, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Przejęcie długu nie wpływa w sensie prawnym na stosunek obligacyjny, łączący wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a następnie z przejemcą. W związku z przejęciem długu nie zmienia się też tożsamość, cywilnoprawny charakter, treść, causa zobowiązania, czy też bieg przedawnienia (zob. J. Mojak (w.) K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz CH. Beck, System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 519, nb. 11). Sukcesja dotyczy zatem całości stosunku obligacyjnego, a nie tylko długu. Fakt, że przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika, potwierdzony został również przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2002 r. (sygn. akt II CKN 888/99). Tym samym następuje zachowanie ciągłości zobowiązania, co przejawia się w tym, iż wierzyciel będzie mógł żądać tego samego od przejmującego, co mógł żądać od pierwotnie zobowiązanego. Przejęcie nie powoduje też umorzenia dotychczasowego zobowiązania. Potwierdza to wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 1972 (sygn. akt I CR 259/71).

Biorąc pod uwagę, że w analizowanym przypadku występuje specyficzna instytucja prawa cywilnego, która pozwala na zwolnienie się przez dłużnika z dotychczasowego długu (nawet w przypadku braku określonych środków pieniężnych), ale w zamian za wynagrodzenie, czynność ta - w opinii Wnioskodawcy-nie może być utożsamiana z innymi czynnościami prawa cywilnego, nawet gdyby mogła prowadzić do podobnego rezultatu ekonomicznego.

Powyższe odrębności instytucji przejęcia długu stanowią podstawę do przyjęcia tezy, że umowa, w wyniku której następuje przejęcie długu za wynagrodzeniem (w trybie art. 519 i nast. Kodeksu cywilnego) jest umową różną od umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, skoro umowa ta nie została zawarta w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu, należy uznać, że nie będzie rodzić skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych sytuacja, w której dług Wnioskodawcy zostanie przejęty przez spółkę Y. W konsekwencji, czynność ta będzie neutralna podatkowo w podatku od czynności cywilnoprawnych dla Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko - zgodnie z którym przejęcie długu za wynagrodzeniem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - jednoznacznie, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzają organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W szczególności wskazać można w tym miejscu:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. IBPB II/1/436-246/11/MZ,

* interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. IBPB II/1/436-397/11/AA,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. IPPB2/436-135/11-2/AF,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. IBPB II/1/436-248/10/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca uzyskał pożyczkę od spółki z o.o. X. Pożyczka dotychczas nie została spłacona.

Obecnie rozważana jest koncepcja, zgodnie z którą zobowiązanie zostanie przejęte przez spółkę, która ma siedzibę w Portugalii. Przejęcie zobowiązania nastąpi za wynagrodzeniem. W wyniku zawarcia przedmiotowej umowy dokonana zostanie czynność prawna określona w art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego. Według Wnioskodawcy opisana czynność będzie dla niego neutralna podatkowo na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) na mocy umowy przejęcia długu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Stosownie natomiast do art. 519 § 2 tejże ustawy, przejęcie długu może nastąpić na dwa sposoby:

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Jednakże należy zaznaczyć, że o zakwalifikowaniu danej umowy do umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje nazwa, ale treść umowy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż jeżeli istotnie zawarcie umowy przenoszącej współwłasność nieruchomości w zamian za przejęcie długu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (przejęcie długu za wynagrodzeniem) nie przybierze formy żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie powodowało obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż przedmiotowa czynność będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem wynika z wniosku, Wnioskodawca jest stroną zbywającą, a co do zasady - na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.