IBPBII/1/436-280/09/MZ - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez spółkę akcyjną wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 21 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna), który prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest właścicielem nieruchomości. Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Wartość wnoszonej przez wnioskodawcę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, ze wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki - wnioskodawcy.

Jednocześnie, wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału") a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości

podatku od towarów i usług należnego po stronie wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

SpK zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu od wnioskodawcy w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub sprzedać tę nieruchomość.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez wnioskodawcę nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do SpK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie jest od tego podatku zwolnione), po stronie tej spółki nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych

Zdaniem wnioskodawcy, w związku ze zmianą umowy SpK polegającą na wniesieniu przez wnioskodawcę do SpK wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie SpK, gdyż transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie wnioskodawca wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku spółek osobowych czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Następnie wnioskodawca przywołując art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że wniesienie wkładu do spółki osobowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, jeżeli:

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z tytułu której przynajmniej jedna ze stron transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie od tego podatku zwolniona) transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - w przeciwieństwie do art. 2 pkt 4 lit. b), ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a).

W opinii wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do SpK będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na status nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług), a zatem czynność ta nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług (wnioskodawca będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług z tego tytułu i nie będzie od tego podatku zwolniony).

Według wnioskodawcy, mimo objęcia przedmiotowej czynności katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z art. 2 pkt 4 tej ustawy, jedynie, gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego do SpK nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było z niego zwolnione, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie wnioskodawcy, oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007 r.) opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu. Wyjątek od takiej reguły został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tegoż wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) tej ustawy (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

Zdaniem wnioskodawcy, powyższe jest zgodne z celem ustawodawcy, który w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od towarów i usług. Według wnioskodawcy, zmiana umowy SpK polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do SpK opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (i nie zwolniona od tego podatku) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

oraz na poglądy zawarte w literaturze podatkowej.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą aby, w przypadku prezentowania przez Organ odmiennej opinii od przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska, zostało wskazane właściwe rozwiązanie, jak i podstawa prawna znajdująca zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wyjaśnia się, że wniosek w pozostałej części, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostanie rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Tym samym notariusz jest obowiązany pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy spółki.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca prowadzący działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zamierza zawiązać spółkę osobową (komandytową lub jawną), w której zostanie wspólnikiem. Po utworzeniu tej spółki wnioskodawca zamierza wnieść do niej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) posiadaną przez siebie nieruchomość.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż nie każda czynność cywilnoprawna, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjątek dotyczy bowiem m.in. umowy spółki i jej zmiany.

W związku z tym należy wyjaśnić, że jeżeli z tytułu umowy spółki lub jej zmiany jedna ze stron umowy spółki lub jej zmiany będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wówczas umowa spółki lub jej zmiana nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast jeżeli umowa spółki lub jej zmiana korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym wypadku umowa spółki lub jej zmiana będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zatem podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez wnioskodawcę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, jeżeli wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej bądź spółki jawnej, stanowiące zmianę umowy spółki, będzie - jak wskazał wnioskodawca - istotnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.