IBPBII/1/436-259/11/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego z jednoczesnym podwyższeniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego z jednoczesnym podwyższeniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - aktualnie posiada kapitał zakładowy w kwocie 210.050.000,00 zł, z czego udziały o łącznej wartości nominalnej 180.000.000,00 zł posiada B. Sp. z o.o. Wnioskodawca zamierza na podstawie art. 491 i następnych Kodeksu spółek handlowych dokonać połączenia ze spółką B. poprzez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie wnioskodawca a spółką przejmowaną spółka B. Wskutek powyższego wnioskodawca nabędzie razem z całym majątkiem spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.) udziały we własnym kapitale zakładowym na łączną nominalną wartość 180.000.000,00 zł. Stosownie do art. 200 Kodeksu spółek handlowych udziały własne nabyte wskutek połączenia spółka przejmująca (wnioskodawca) zobowiązana będzie umorzyć bez wynagrodzenia (spółka nie może wypłacić wynagrodzenia ani sobie samej ani spółce przejmowanej, która przestanie istnieć, a majątek przejdzie w całości na spółkę przejmującą) w drodze obniżenia kapitału zakładowego o kwotę 180.000.000,00 zł.

Wnioskodawca, mając na uwadze obowiązek umorzenia powyższych udziałów i związane z tym obniżenie kapitału zakładowego rozważa możliwość jednoczesnego (wraz z obniżeniem w czasie tego samego zgromadzenia wspólników) podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę niższą aniżeli 180.000.000,00 zł. Podwyższenie nastąpiłoby ze środków własnych spółki (z kapitału zapasowego), a ostateczna kwota kapitału zakładowego po obniżeniu z jednoczesnym podwyższeniem nie przekroczy kwoty 210.050.000,00 zł. Rejestracja zmiany kapitału zakładowego spółki przejmującej (czyli zakończenie procedury połączeniowej) nastąpi dopiero po obniżeniu kapitału zakładowego o kwotę 180.000.000,00 zł razem z jednoczesnym podwyższeniem go o kwotę nie wyższą od wspomnianej. W związku z faktem, iż w konsekwencji połączenia wartość kapitału zakładowego spółki nie wzrośnie, w rzeczywistości do podwyższenia tego kapitału nie dojdzie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonane w ramach łączenia spółek kapitałowych podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej ze środków własnych, następujące jednocześnie z jego obniżeniem, przy czym kwota podwyższenia kapitału będzie niższa od kwoty obniżenia kapitału, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następujące jednocześnie wraz z jego obniżeniem, przy czym podwyższenie następuje do kwoty nieprzekraczającej wysokości przed obniżeniem, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiany umowy spółki. Art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, iż za zmianę umowy spółki kapitałowej uznaje się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według wnioskodawcy, istotą powyższego przedmiotu opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki. Taka wykładnia uwzględnia nie tylko treść pierwszego członu zawartej w tym przepisie koniunkcji (zwiększenie majątku spółki osobowej) ale i będącą w powiązaniu z nią treść drugiego członu (czyli podwyższenie kapitału zakładowego spółki).

Zatem, jeśli wskutek połączenia spółek nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki kapitałowej a tak - w ocenie wnioskodawcy - należy rozumieć pojęcie "podwyższenie kapitału", gdyż w przeciwnym razie doszłoby do zróżnicowania sytuacji prawnej spółek osobowych i kapitałowych - w jednym przypadku opodatkowano by wzrost majątku spółki, w drugim wypadku to opodatkowanie nie byłoby zależne od wzrostu majątku. Wnioskodawca wskazał, iż w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. (III SA/Wa 2671/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał, iż objęte jednym protokołem zgromadzenia wspólników wszystkie czynności związane z łączeniem spółek stanowią jedną czynność prawną, która winna być postrzegana całościowo w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tej sytuacji - w braku faktycznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonane w ramach łączenia spółek podwyższenie kapitału zakładowego z jego jednoczesnym obniżeniem, nie zwiększające wysokości kapitału zakładowego spółki, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości stanowisko na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy (nr 69/335/EWG) stosuje się także do obecnego stanu prawnego, w którym zdaniem wnioskodawcy niedopuszczalne jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem kapitałowym tego samego kapitału zakładowego spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie zaś do art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, a podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W myśl art. 4 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Przepis art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 Kodeksu przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika iż wnioskodawca - spółka posiada kapitał zakładowy w kwocie 210.050.000,00 zł, z czego udziały o łącznej wartości nominalnej 180.000.000,00 zł posiada B. Sp. z o.o. Wnioskodawca zamierza na podstawie art. 491 i następnych Kodeksu spółek handlowych dokonać połączenia ze spółką B. poprzez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie wnioskodawca a spółką przejmowaną spółka B. Wskutek powyższego wnioskodawca nabędzie udziały we własnym kapitale zakładowym na łączną nominalną wartość 180.000.000,00 zł. Udziały własne nabyte wskutek połączenia wnioskodawca zobowiązany będzie umorzyć bez wynagrodzenia w drodze obniżenia kapitału zakładowego o kwotę 180.000.000,00 zł. Wnioskodawca, mając na uwadze obowiązek umorzenia powyższych udziałów i związane z tym obniżenie kapitału zakładowego rozważa możliwość jednoczesnego (wraz z obniżeniem w czasie tego samego zgromadzenia wspólników) podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę niższą aniżeli 180.000.000,00 zł. Podwyższenie nastąpiłoby ze środków własnych spółki (z kapitału zapasowego), a ostateczna kwota kapitału zakładowego po obniżeniu z jednoczesnym podwyższeniem nie przekroczy kwoty 210.050.000,00 zł.

Zdaniem wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następujące jednocześnie wraz z jego obniżeniem, przy czym podwyższenie następuje do kwoty nieprzekraczającej wysokości przed obniżeniem, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Na potwierdzenie powyższej argumentacji wnioskodawca przywołał art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego wynika, iż za zmianę umowy spółki kapitałowej uznaje się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W istocie powołany przez wnioskodawcę art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie w opisanym zdarzeniu zastosowania, gdyż wynikiem połączenia spółek nie będzie podwyższenie kapitału zakładowego (lecz jego obniżenie na skutek umorzenia udziałów), bowiem jak wskazuje wnioskodawca kwota kapitału zakładowego po połączeniu spółek nie przekroczy kwoty kapitału, który aktualnie posiada wnioskodawca. Planowane podwyższenie kapitału zakładowego, mimo, że ma nastąpić podczas tego samego zgromadzenia wspólników co obniżenie, w efekcie nie będzie odbywało się w ramach procesu łączenia spółek. Jak bowiem jednoznacznie wynika, z wniosku, wnioskodawca rozważa możliwość podwyższenia kapitału zakładowego przy okazji czynności jego obniżenia związanej z obowiązkiem umorzenia udziałów własnych. Ponadto rzeczone podwyższenie ma nastąpić z majątku spółki (jej własnych środków), tj. z kapitału zapasowego.

Podkreślić jednakże należy, iż przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest czynność prawna, czyli czynność podwyższenia kapitału, traktowana jako zmiana umowy spółki, a nie czynność wniesienia wkładu, czy też przedmiot tej czynności, którego wartość przyjmuje się do określenia wielkości podstawy opodatkowania. Warunkiem koniecznym teorii o ustalaniu konsekwencji podatkowych dla kompleksu czynności podejmowanych w toku walnego zgromadzenia Spółki (zgromadzenia wspólników) jest wykazanie, że każda z pojedynczych czynności prawnych podejmowanych na tych zgromadzeniach jest objęta zakresem normowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (podatkiem kapitałowym).

Z opisu zdarzenia wynika, iż na skutek połączenia spółek wnioskodawca nabędzie udziały we własnym kapitale zakładowym, które to udziały zobowiązany będzie umorzyć w drodze obniżenia kapitału zakładowego. Skutkiem zatem łączenia spółek będzie obniżenie kapitału zakładowego. W dalszej części wnioskodawca rozważa możliwość jednoczesnego (wraz z obniżeniem w czasie tego samego zgromadzenia wspólników) podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie nastąpiłoby ze środków własnych spółki (z kapitału zapasowego). Czynność prawna prowadząca do obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Choć ta czynność jest zmianą umowy spółki, to jednak nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Należy jednak zwrócić uwagę, iż planowana czynność podwyższenia kapitału ze środków spółki stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki. Ten właśnie przepis - z przyczyn powyżej wykazanych - będzie miał zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i to na jego podstawie należy przesądzić opodatkowanie wskazanej czynności podwyższenia kapitału. Powyższym twierdzeniem nie można narazić się na zarzut wielokrotnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej samej czynności albowiem planowane przez wnioskodawcę podwyższenie kapitału ze środków spółki nie stanowiło uprzednio przedmiotu opodatkowania, jak również na zarzut, iż takie rozwiązanie (uznanie, że omawiana czynność podlega opodatkowaniu) spowoduje zróżnicowanie sytuacji prawnej spółek kapitałowych i osobowych. Podkreślić bowiem należy, iż ustawodawca jednoznacznie określił w art. 1 ust. 3 powołanej ustawy co należy rozumieć pod pojęciem zmiany umowy przy spółce osobowej, a co przy spółce kapitałowej. Z uregulowań w nim zawartych wprost wynika, iż definicje te nie są takie same.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego wyroku należy stwierdzić, że został on wydany w indywidualnej sprawie, w innym stanie faktycznym niż ten opisany we wniosku i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Organ nie podziela również przedstawionej w treści powołanego wyroku argumentacji, iż łączenie spółek, które powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, a następną uchwałą dokonane zostaje obniżenie kapitału zakładowego stanowi jedną czynność prawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-06 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.