IBPBII/1/436-252/09/MZ - Opodatkowanie PCC nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 14 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zamierza skorzystać z uprawnienia wskazanego w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tzn. nabycia części własnych udziałów celem ich umorzenia ("umorzenie dobrowolne"). Takie uprawnienie przysługuje wnioskodawcy na podstawie § 13 jego statutu. Nabycie udziałów nastąpi od spółki-matki, z siedzibą w Portugalii - Spółki X. Wynagrodzeniem Spółki X z tytułu umorzenia części udziałów będą udziały posiadane przez wnioskodawcę w trzech spółkach zależnych. W chwili obecnej wnioskodawca jest 100% udziałowcem każdej ze spółek zależnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wspomniana transakcja będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, wspomniana transakcja nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają wyłącznie wyraźnie wskazane w tym przepisie czynności prawne np. umowa sprzedaży, umowa zamiany, umowa darowizny czy umowa pożyczki. Katalog takich czynności stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że jeżeli jakaś czynność prawna nie została wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 ustawy, to nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy czym należy zaznaczyć, że o kwalifikacji danej czynności prawnej do katalogu tych czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie decyduje jej nazwa, lecz jej treść, a w szczególności tzw. essentialia negotii (tzn. przedmiotowo istotne elementy czynności prawnej).

Według wnioskodawcy, żeby ustalić czy "umorzenie dobrowolne" za wynagrodzeniem będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, czy treść tej czynności prawnej odpowiada treści jednej z czynności prawnych, które zostały wyraźnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy - a konkretnie umowie sprzedaży lub też umowie zamiany. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udziały mogą być umorzone wyłącznie w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (w rozważanym przypadku możliwość dokonania umorzenia akcji dopuszcza § 13 statutu Spółki - wnioskodawcy). Kodeks spółek handlowych stwierdza ponadto, że udziały mogą być umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia ("umorzenie dobrowolne") i bez zgody wspólnika ("umorzenie przymusowe"). W rozważanym przypadku będziemy mieć do czynienia z tzw. "umorzeniem dobrowolnym" za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych "umorzenie dobrowolne" własnych udziałów spółki następuje przez podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia wspólnika przysługującą mu za umarzany w takowy sposób udział. Zatem podstawę prawną "umorzenia dobrowolnego" stanowią łącznie: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników oraz zgoda wspólnika spółki.

A. Porównanie treści "umorzenia dobrowolnego" z umową sprzedaży udziałów.

Zgodnie z art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy oraz wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać oraz zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast, zgodnie z art. 555 Kodeksu cywilnego, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw.

A zatem, w opinii wnioskodawcy, w kontekście cytowanego przepisu można stwierdzić, że podstawę prawną umowy sprzedaży udziałów stanowi stosunek zobowiązująco - rozporządzający, zaś do essentialia negotii takiej czynności prawnej zaliczają się np. przedmiot czynności prawnej (tzn. udziały spółki), strony czynności prawnej oraz cena. Oznacza to, że o ile czynność "umorzenia dobrowolnego" oraz umowa sprzedaży udziałów mają zasadniczo ten sam przedmiot, tzn. udziały spółki, o tyle różnią się podstawą prawną oraz drugim przedmiotowo istotnym elementem tych czynności prawnych - zakresem obowiązków oraz uprawnień każdej strony. Jeżeli mówimy o podstawie prawnej, to w pierwszym przypadku będą stanowić ją łącznie: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników oraz zgoda wspólnika spółki, zaś w drugim przypadku wyłącznie stosunek zobowiązująco - rozporządzający, który powstanie między sprzedającym oraz kupującym. Porównując natomiast "umorzenie dobrowolne" z umową sprzedaży w zakresie drugiego przedmiotowo istotnego elementu tych czynności prawnych - zakresu obowiązków i uprawnień każdej strony, należy wskazać wyraźną różnicę pomiędzy tymi konstrukcjami, a mianowicie zakres swobody nabywcy odnośnie przedmiotu czynności prawnej. W przypadku "umorzenia dobrowolnego" po stronie spółki nabywającej część własnych udziałów powstaje zasadniczo obowiązek ich umorzenia. Spółka nie ma żadnej możliwości odmiennego dysponowania takimi udziałami. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 i kolejnymi Kodeksu spółek handlowych, spółka nie może obejmować, nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Jeden z wyjątków w tym zakresie stanowi właśnie nabycie własnych udziałów celem ich umorzenia ("umorzenie dobrowolne"). Wyjątek ten wprowadzono jednakże pod warunkiem konkretnego późniejszego sposobu dysponowania przez spółkę takimi udziałami - ich definitywnego umorzenia.

Natomiast w przypadku umowy sprzedaży udziałów, po stronie ich nabywcy występuje pełna swoboda do dalszego sposobu dysponowania udziałami, nabywca może je zatrzymać, może je przeznaczyć do dalszej sprzedaży, uczynić przedmiotem innej czynności prawnej. A więc, według wnioskodawcy, zakres swobody spółki nabywającej część własnych udziałów celem ich umorzenia jest zdecydowanie bardziej ograniczony, aniżeli zakres swobody nabywcy takich udziałów w ramach umowy sprzedaży. W opinii wnioskodawcy, powinno się również zwrócić uwagę na różnicę występującą w ramach trzeciego przedmiotowo istotnego elementu umowy sprzedaży, tzn. ceny.

B. Porównanie treści "umorzenia dobrowolnego" z umową zamiany udziałów.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast, zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jak już wspomniano powyżej, zasadniczą różnicę pomiędzy "umorzeniem dobrowolnym" a umową sprzedaży stanowi zakres swobody nabywcy odnośnie przedmiotu czynności prawnej. Analogiczny wniosek można również wysnuć w przypadku porównania "umorzenia dobrowolnego" z umową zamiany. Tu też występuje zdecydowane ograniczenie uprawnień spółki nabywającej część własnych udziałów celem ich umorzenia, w stosunku do strony nabywającej takie udziały w ramach umowy zamiany, na korzyść tej ostatniej.

Co więcej, zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Według wnioskodawcy, oznacza to, że argumentacja, którą przedstawiono w punkcie A (dokonując analizy przepisów o umowie sprzedaży), znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do umowy zamiany.

Wszystkie wskazane powyżej różnice pomiędzy "umorzeniem dobrowolnym" oraz umową sprzedaży udziałów i umową zamiany udziałów pozwalają wnioskodawcy stwierdzić, że nie można w żaden sposób utożsamiać tych czynności na gruncie prawnym, a co za tym idzie nie można kwalifikować "umorzenia dobrowolnego" jako czynności prawnej wchodzącej w skład katalogu zamkniętego z art. 1 ust. 1 ustawy, zaś tym samym podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* z dnia 5 czerwca 1996 r. sygn. akt III SA 549/95,

* z dnia 23 stycznia 1997 r. sygn. akt Sa/Bk 41/96,

* z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt Sa/Bk 289/99,

oraz na interpretacje przepisów prawa podatkowego zawarte w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziałów uregulowana została w Kodeksie spółek handlowych.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Stosownie do treści art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Natomiast zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie może być również tożsame z umową zamiany określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 603 Kodeksu przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z kolei w myśl art. 604 Kodeksu do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zatem z tych samych względów - co podniesione w przypadku umowy sprzedaży - nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia nie można utożsamiać z umową zamiany.

W związku z powyższym, nabycie przez wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży ani umowy zamiany wymienionych w tym katalogu. Tym samym - z powyższych przyczyn - transakcja nabycia przez wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia w zamian za przeniesienie udziałów w trzech spółkach zależnych na rzecz Spółki X tytułem wynagrodzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.