IBPBII/1/436-228/12/MZ - Ustalenie możliwości wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest w trakcie realizacji planu połączenia z dwoma Spółkami: X Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o. Termin połączenia planowany jest na 31 sierpnia 2012 r. Właścicielem 100% udziałów wszystkich trzech Spółek jest Z Sp. z o.o., a samo połączenie jest wynikiem realizacji opracowanej koncepcji biznesowej funkcjonowania obszarów biznesowych tworzących Z Sp. z o.o., polegającej na wewnętrznej konsolidacji i restrukturyzacji w obszarze utrzymania ruchu, remontu maszyn i urządzeń oraz prac serwisowych. Wnioskodawca jest spółką przejmującą i nie posiada udziałów w spółkach przejmowanych X Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o.

Połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości. Spółki postanowiły skorzystać z zapisu art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, tzn. zdecydowały się nie zamykać i nie otwierać swoich ksiąg w związku z połączeniem (rok obrotowy we wszystkich Spółkach odpowiada rokowi kalendarzowemu, art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku zastosowania metody łączenia udziałów, o których mowa w art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółek (X Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o.), których majątek zostanie przeniesiony na inną spółkę (Wnioskodawcę), i które w wyniku połączenia zostaną wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Emisja kapitału zakładowego spółki przejmującej nie jest wymagana, zaś różnica między ceną nabycia udziałów przejmowanych spółek a wartością księgową ich aktywów netto według ich stanu na dzień nabycia udziałów podlega eliminacji w powiązaniu z pozycjami kapitałów własnych spółki przejmującej. Metoda łączenia udziałów nie generuje żadnych nowych wartości, stąd ewentualna różnica między ceną nabycia a eliminowanymi pozycjami kapitałów własnych rozliczana jest wprost w kapitały własne połączonych spółek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z opisaną sytuacją zmiana umowy spółki, skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku łączenia z udziałem spółek kapitałowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności niepodlegające podatkowi w świetle przepisów Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjne spółek kapitałowych (za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako wymiana udziałów w spółkach kapitałowych).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy Spółki (Wnioskodawcy) skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku łączenia z X Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie natomiast z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów (art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Z kolei w myśl art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości wyłączeniu podlegają również:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że planowane jest dokonanie połączenia trzech Spółek kapitałowych, w tym Spółki - Wnioskodawcy, przez przejęcie. Jednocześnie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy - spółki przejmującej. W wyniku połączenia spółek nastąpi zmiana umowy Spółki - Wnioskodawcy w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zmiana umowy spółki przejmującej, w wyniku której nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki, związane z połączeniem trzech spółek kapitałowych, jako czynność restrukturyzacyjna, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.