IBPBII/1/436-208/13/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 1 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej także: Spółka) posiada zadłużenie w stosunku do swego wspólnika. Zadłużenie to jest wynikiem umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a tym wspólnikiem. Zobowiązanie Wnioskodawcy obejmuje zarówno kwoty pożyczek udzielonych w złotych jak i w euro oraz kwoty odsetek od tych pożyczek. W momencie podejmowania planowanej operacji ww. zobowiązanie będzie w całości wymagalne.

Obecnie rozważane są różne warianty dokapitalizowania Spółki.

Jednym z nich jest wniesienie przez wspólnika dopłat. Umowa spółki przewiduje możliwość wniesienia przez wspólników dopłat. Dopłaty zostaną wniesione ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych. W wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały, która zobowiązuje wspólnika do wniesienia dopłat w wysokości określonej w uchwale, powstanie roszczenie Spółki wobec wspólnika o wniesienie tych dopłat. W wyniku powyższej operacji będą istniały wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności. Spółka i wspólnik zawrą umowę, na podstawie której dokonają potrącenia wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek (wszystkich lub tylko części tych wierzytelności) z wierzytelnością z tytułu dopłat. W wyniku potrącenia umownego kwota wierzytelności z tytułu dopłat oraz kwota wierzytelności z tytułu pożyczek i należnych odsetek ulegną umorzeniu (nastąpi wygaśnięcie tych wierzytelności). Nie została jeszcze podjęta decyzja, czy dopłaty te będą zwrotne i czy będą oprocentowane. Dopłaty zostaną przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy.

Wspólnik obejmujący nowoutworzone udziały jest estońską osobą prawną z siedzibą i rezydencją podatkową w Estonii. Jest to jedyny wspólnik Spółki. Posiadanie udziałów przez wspólnika w Spółce wynika z tytułu własności i trwa nieprzerwanie przez okres powyżej 2 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie dopłat - które nastąpi w ten sposób, że w wyniku uchwalenia przez zgromadzenie wspólników dopłat powstanie po stronie Wnioskodawcy wierzytelność w stosunku do wspólnika z tytułu zobowiązania do wniesienia dopłat, a następnie Wnioskodawca i wspólnik dokonają umownie potrącenia tej wierzytelności z wierzytelnościami wspólnika z tytułu pożyczek i należnych odsetek (konwersja wierzytelności na dopłaty) - nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca wskazał, że analiza powyższych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki, jak również ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasady opodatkowania dotyczące umów spółek i zmian stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmian. Podatkowi podlega zarówno ustanowienie umowy lub zmiana.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie innych kapitałów w spółkach, np. kapitału rezerwowego; podstawę opodatkowania stanowi tylko wartość podwyższenia kapitału zakładowego.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że dopłaty będą opodatkowane jako zmiana umowy spółki pod warunkiem, że ich skutkiem będzie zmiana umowy spółki - jeśli zostaną one przekazane na kapitał podstawowy. Zmiana bowiem wysokości kapitału podstawowego (zakładowego) stanowi zmianę umowy spółki. Wniesienie dopłat takiej zmiany nie stanowi.

Dlatego też wniesienie dopłat przez udziałowca stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w sytuacji, gdy prowadzi do zmiany umowy spółki. Istotne zatem jest to, że - dla opodatkowania opisanej czynności dopłaty - znaczenie ma okoliczność, czy te dopłaty przeznaczone zostały na kapitał rezerwowy/zapasowy, czy na kapitał zakładowy Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że - w świetle treści art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy - wniesienie dopłat przez wspólnika Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dopłaty te zostaną przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy, a nie na podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana - na mocy z art. 10 ust. 1 ww. ustawy - do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że decyzją z dnia 15 marca 2013 r. Naczelnik właściwego urzędu skarbowego orzekł o odpowiedzialności Wnioskodawcy (jako płatnika) z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaty na rzecz Wspólnika odsetek od umów pożyczek zawartych ze Wspólnikiem, dokonanej w miesiącu styczniu 2010 r., co w ocenie organu nastąpiło w związku z zawarciem przez wspólnika z Wnioskodawca umowy, mocą której strony przekształciły naliczone od pożyczek odsetki w nową pożyczkę z ustalonym terminem jej zwrotu. Wnioskodawca uważa, że w wyniku zawarcia tej umowy nie doszło do zapłaty odsetek od pożyczek - w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora właściwej izby skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. z powodu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Obecnie toczy się więc postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest ustalenie istnienia po stronie Wnioskodawcy odpowiedzialności podatkowej za pobranie jako płatnik podatku u źródła. Innymi słowy przedmiotem jest ustalenie rzetelności wywiązania się Wnioskodawcy z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę ze wspólnikiem opisanej wyżej umowy.

Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak stan faktyczny, ani element tego stanu objęty wnioskiem o wydanie niniejszej interpretacji, a ustalenia w nim poczynione nie będą miały żadnego wpływu na ewentualne przyszłe działania Wnioskodawcy podjęte zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym i zgodnie z wydaną interpretacją.

Ponadto stan prawny w oparciu, o który będą orzekały organy podatkowe od 1 lipca 2013 r. uległ zmianie, w wyniku czego obecnie obowiązuje zwolnienie z zapłaty podatku u źródła, które to zwolnienie nie obowiązywało w 2010 r. Powyższe oznacza, że nie zachodzi w niniejszej sprawie przesłanka z art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zatem powyższy przepis będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy nastąpi:

Przy czym, w przypadku wniesienia dopłat, bez znaczenia pozostaje okoliczność na jaki kapitał spółki dopłaty zostaną przekazane.

Dopłaty nie są formą podwyższenia kapitału zakładowego, ale powiększają majątek spółki, dlatego też ich wniesienie stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej czyli w momencie podjęcia uchwały i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Zgodnie z art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

W myśl art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Według art. 178 § 2 powyższego Kodeksu, jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Z kolei - stosownie do art. 179 § 1 ww. Kodeksu - dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Natomiast w świetle § 2-4 Kodeksu spółek handlowych, zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art.498 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż jedyny wspólnik Spółki ma wobec niej wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek. Wobec powyższego planowane jest podjęcie przez Spółkę uchwały, na podstawie której wspólnik zostanie zobowiązany do wniesienia dopłat do Spółki. Wpłata środków pieniężnych z tytułu dopłat zostanie dokonana poprzez tzw. konwersję zobowiązań z tytułu ww. pożyczek na dopłaty. W rezultacie zapłata środków pieniężnych z tytułu dopłat zostanie dokonana w drodze potrącenia wierzytelności, w rozumieniu przepisu art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe, opisana we wniosku konwersja wierzytelności, która zostanie dokonana na podstawie art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jako zmiana umowy spółki kapitałowej i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - wg stawki 0,5%.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.