IBPBII/1/436-205/13/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 09 i 15 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania środków pieniężnych w celu umożliwienia wykonania umowy powierniczej i nabycia nieruchomości zgodnie ze zleceniem - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. skutków podatkowych przekazania środków pieniężnych w celu umożliwienia wykonania umowy powierniczej i nabycia nieruchomości zgodnie ze zleceniem.

Z uwagi na fakt, iż od wniosku uiszczono opłatę w kwocie 40 zł, tj. dotyczącą jednego zagadnienia prawnego (zdarzenia przyszłego), natomiast wniosek dotyczył dwóch odrębnych zagadnień (zdarzeń przyszłych) w podatku od czynności cywilnoprawnych, pismem z dnia 2 października 2013 r. znak: IBPB II/1/436-204/13/HK, IBPB II/1/436-205/13/HK wezwano do uzupełnienia wniosku o brakującą opłatę w kwocie 40 zł lub wskazanie, którego ze zdarzeń przyszłych dotyczy uiszczona kwota. Wniosek uzupełniono w dniu 9 października 2013 r. (data wpływu dodatkowej opłaty) oraz w dniu 15 października 2013 r. (data wpływu pisma).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (osoba fizyczna) jest zainteresowana zakupem nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe. Z przyczyn nie do końca zależnych od Wnioskodawczyni nie może ona bezpośrednio kupić nieruchomości od sprzedającego, tj. nie może być stroną umowy zawieranej ze sprzedawcą nieruchomości. Dlatego też Wnioskodawczyni planuje zawrzeć umowę powierniczą z inną osobą fizyczną (dalej "osoba trzecia"), na mocy której Wnioskodawczyni zleci "osobie trzeciej" nabycie nieruchomości od sprzedającego, a następnie przeniesienie jej własności na rzecz Wnioskodawczyni. Umowa powiernicza (zlecenia) nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej "osoby trzeciej", gdyż osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej, której zakresem byłyby objęte czynności nabywania i zbywania nieruchomości, pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, itp. Jedyną podstawą dla zlecenia "osobie trzeciej" nabycia nieruchomości będzie relacja zaufania łącząca strony. "Osoba trzecia" będzie działać na rzecz Wnioskodawczyni nieodpłatnie.

W związku z zawarciem umowy powierniczej "osoba trzecia" prawdopodobnie najpierw zawrze przedwstępną umowę nabycia nieruchomości, a następnie umowę ostateczną przenoszącą własność nieruchomości. Do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości dojdzie w terminie wskazanym w umowie przedwstępnej, po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowie przedwstępnej (prawdopodobnie ostateczna umowa przenosząca własność będzie zawarta w 2014 r.).

Na mocy umowy przedwstępnej "osoba trzecia" zobowiąże się do nabycia nieruchomości na warunkach ustalonych ze sprzedawcą nieruchomości. Jednym z warunków będzie uiszczenie przed dniem zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność zaliczki lub zadatku na poczet ceny nieruchomości. Zgodnie z umową powierniczą środki niezbędne do zapłaty na rzecz sprzedającego zaliczki lub zadatku zostaną przekazane "osobie trzeciej". "Osoba trzecia" po otrzymaniu środków pieniężnych od Wnioskodawczyni niezwłocznie przekaże je sprzedającemu. W momencie zawierania ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości "osoba trzecia" zobowiązana będzie do zapłaty pozostałej części ceny. Podobnie jak w wypadku zaliczki lub zadatku, zgodnie z umową powierniczą, środki potrzebne na zapłatę ceny zostaną przez Wnioskodawczynię przekazane "osobie trzeciej", która niezwłocznie po ich otrzymaniu wpłaci je na rachunek wskazany przez sprzedającego.

Po zawarciu ze sprzedającym umowy przenoszącej własność nieruchomości na "osobę trzecią", "osoba trzecia" będzie zobowiązana do nieodpłatnego transferu własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni pragnie wyjaśnić, że w umowie nabycia nieruchomości zawieranej ze sprzedawcą jako nabywca ujawniona będzie wyłącznie "osoba trzecia" mimo, że faktycznym nabywcą będzie Wnioskodawczyni na podstawie zlecenia nabycia powierniczego. Okoliczność ta (działanie na rachunek Wnioskodawczyni) pozostanie niejawna do czasu, aż dający zlecenie nabycia (Wnioskodawczyni) - ujawni ten fakt stosowną umową w formie aktu notarialnego. Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi w wyniku wykonania umowy powierniczego zlecenia nabycia nieruchomości w formie transakcji nieodpłatnego przekazania nieruchomości w wykonaniu zlecenia powierniczego w celu realizacji umowy powierniczej. Transakcja ta zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, przy czym nie będzie to umowa darowizny tylko realizacja umowy powierniczej.

Przy zawieraniu ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości między sprzedającym a "osobą trzecią" zostanie pobrany należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przekazanie środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię na rzecz "osoby trzeciej" w celu umożliwienia "osobie trzeciej" wykonania umowy powierniczej i nabycia nieruchomości zgodnie ze zleceniem Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawczyni przekazanie środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię na rzecz "osoby trzeciej" w celu umożliwienia "osobie trzeciej" wykonania umowy powierniczej i nabycia nieruchomości na zlecenie Wnioskodawczyni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przytoczyła stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak: ITPB2/436-50a/12/TJ, wskazując, iż wyrażony w tej interpretacji pogląd uważa za słuszny i w pełni podziela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do skutków podatkowych przekazania środków pieniężnych w celu umożliwienia wykonania umowy powierniczej i nabycia nieruchomości zgodnie ze zleceniem. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Jak każda czynność cywilnoprawna umowa zlecenia, a w konsekwencji oparta na niej umowa powiernicza, niesie za sobą dla jej stron określone prawa i obowiązki. Jednym z obowiązków dającego zlecenie jest wynikający z art. 742 i 743 Kodeksu cywilnego, obowiązek pokrycia wydatków przyjmującego zlecenie, związanych z należytym wykonaniem zlecenia oraz zwolnienia go z zaciągniętych w tym celu zobowiązań np. przez zapłatę, zwolnienie z długu.

Z powyższego wynika więc, że z przedmiotową umową wiązać się może przekazanie przyjmującemu zlecenie (powiernikowi) określonej kwoty pieniężnej, w celu wykonania wynikającego z zawartej umowy zobowiązania. Tym samym umowa zlecenia zawiera w sobie elementy kredytowania działania pewnych podmiotów przez inne. Jednakże, z art. 741 Kodeksu cywilnego wynika, że przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe.

Powyższe sprawia, że przekazanie środków pieniężnych w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy zlecenia powierniczego nie może zostać uznane za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Literalne brzmienie zacytowanego przepisu wskazuje, że jedną z cech umowy pożyczki jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, co umożliwia biorącemu pożyczkę posługiwanie się nabytymi rzeczami jak właściciel, w tym swobodne nimi dysponowanie.

Czynność taka nie nosi również znamion umowy depozytu nieprawidłowego. Instytucja ta uregulowana została w art. 845 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną, która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni planuje zawrzeć umowę powierniczą (powierniczą umowę zlecenia) z osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości, pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, itp. Na mocy tej umowy Wnioskodawczyni zleci ww. osobie nabycie nieruchomości od sprzedającego, a następnie przeniesienie własności tej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni. Zgodnie z umową powierniczą środki pieniężne niezbędne do zapłaty na rzecz sprzedającego ceny nieruchomości (a wcześniej zaliczki lub zadatku) zostaną przez Wnioskodawczynię przekazane zleceniobiorcy, który niezwłocznie przekaże je sprzedającemu. Zleceniobiorca będzie działał w swoim imieniu ale na rzecz Wnioskodawczyni, nieodpłatnie. Jedyną podstawą dla zlecenia ww. osobie nabycia nieruchomości będzie relacja zaufania łącząca strony. Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi nieodpłatnie w wyniku wykonania umowy powierniczego zlecenia nabycia nieruchomości.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy powierniczej nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu czy też innej czynności tym katalogiem objętej, tj. np. umowy depozytu nieprawidłowego. Tym samym - z powyższych przyczyn - wszystkie czynności dokonywane w ramach realizacji umowy powierniczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem nie będzie zatem również podlegało przekazanie środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię na rzecz zleceniobiorcy ("osoby trzeciej") w celu umożliwienia mu wykonania umowy powierniczej i nabycia nieruchomości zgodnie ze zleceniem Wnioskodawczyni.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.