IBPBII/1/436-201/11/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 1 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 26 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-327/11/AB, IBPB I/1/415-328/11/AB, IBPBI/1/415-329/11/AB, IBPB II/1/436-201/11/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 7 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka cywilna X prowadzi działalność w oparciu o umowę spółki cywilnej z dnia 21 czerwca 1995 r., zawartą w formie aktu notarialnego. Wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej. Wspólnikami spółki są Pan X - 50% udziałów oraz wnioskodawczyni i jej mąż, każdy z małżonków po 25% udziałów; między małżonkami nie istnieje rozdzielność majątkowa. W takich proporcjach określony jest udział wspólników w zyskach i stratach Spółki. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem pomieszczeń użytkowych na cele gospodarcze w oparciu o długoletnie umowy dzierżawy. Wspólnicy z prowadzonych działalności rozliczają podatek dochodowy osób fizycznych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wspólnicy Spółki poza działalnością w formie Spółki X prowadzą indywidualne działalności gospodarcze w formie jednoosobowych firm oraz spółek cywilnych - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Wspólnik - Pan X prowadzi działalność w formie jednoosobowej firmy M, w której zakres wchodzi m.in. wynajem nieruchomości. Pan X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnicy - wnioskodawczyni i jej mąż prowadzą działalność w formie spółki cywilnej K zajmującej się wynajmem nieruchomości. Spółka K jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wspólnicy na mocy aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 1995 r. (dotyczącego umowy spółki) wnieśli aportem do majątku Spółki X używany budynek z 1910 r. w następujących proporcjach: wnioskodawczyni i jej mąż - 9/10, Pan X - 1/10. Ponadto Pan X wniósł do Spółki wkład pieniężny - kwotę 5.000 zł W budynku, w latach 1995-1996 został przeprowadzony remont i modernizacja, gdzie wartość poniesionych nakładów przewyższała wartość początkową zakupionej nieruchomości. Od poniesionych nakładów inwestycyjnych Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości, jako od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną. Nieruchomość w kwocie netto, tj. bez podatku od towarów i usług (wartość początkowa z aportu plus nakłady) stanowi środek trwały Spółki X, od którego były dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nieruchomość na dzień złożenia wniosku jest całkowicie zamortyzowana.

W trakcie działalności Spółki wspólnicy na mocy aneksu z dnia 17 września 1995 r. do umowy spółki zmienili udziały w zyskach, które do dnia dzisiejszego wynoszą: Pan X 50%, wnioskodawczyni 25%, mąż wnioskodawczyni 25%. Aneks zawarty został w formie pisemnej uchwały wspólników.

W dniu 15 maja 2008 r. odbyło się kolejne zgromadzenie wspólników Spółki X w Kancelarii Notarialnej, gdzie w akcie notarialnym uchwalono, że:

Właścicielem budynku w księdze wieczystej są osoby fizyczne - wymienieni powyżej wspólnicy Spółki cywilnej - we współwłasności łącznej jako wspólnicy Spółki cywilnej X. Udziały w nieruchomości są łączne, nie są określone w częściach ułamkowych.

W trakcie trwania Spółki, w grudniu 2010 r., dokonano fizycznego podziału nieruchomości. W wyniku podziału powstało pięć lokali użytkowych oraz powierzchnia wspólna dla wszystkich lokali - kotłownia oraz korytarze komunikacyjne na każdym piętrze budynku. Prezydent Miasta wydał zaświadczenie dla każdego lokalu, że wydzielone lokale spełniają wymogi art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i mogą stanowić samodzielne lokale użytkowe.

Wydzielono następujące lokale:

* lokal nr 1 o powierzchni 194,00 m², udział w części wspólnej oraz w gruncie 2638/10000 części,

* lokal nr 2 o powierzchni 187,70 m², udział w części wspólnej oraz w gruncie 2553/10000 części,

* lokal nr 3 o powierzchni 86,60 m², udział w części wspólnej oraz w gruncie 1178/10000 części,

* lokal nr 4 o powierzchni 98,00 m², udział w części wspólnej oraz w gruncie 1333/10000 części,

* lokal nr 5 o powierzchni 169,00 m², udział w części wspólnej oraz w gruncie 2298/10000 części.

Część wspólna lokali nr 1-5 to powierzchnia 60,30 m²; powierzchnia gruntu to 0,0578 ha.

Wspólnicy planują rozwiązać umowę Spółki cywilnej i w wyniku tej czynności dokonać fizycznego podziału majątku Spółki pomiędzy wspólników. Zostanie zniesiona współwłasność łączna nieruchomości. Wydzielone lokale użytkowe wraz z udziałem w gruncie określonym w częściach ułamkowych oraz z udziałem we własności nieruchomości wspólnej, również określonym w częściach ułamkowych - zostaną przydzielone wspólnikom. Wydzielone lokale użytkowe zostaną przydzielone w następujący sposób: Panu X - lokale o powierzchni 378,6 m² oraz udział 5149/10000 w części wspólnej budynku oraz wnioskodawczyni i jej mężowi - lokale o powierzchni 356,7 m² oraz udział w części wspólnej budynku i gruncie w wysokości 4851/10000. Z uwagi na konstrukcję budynku i układ ścian działowych i nośnych nie jest możliwy podział budynku na lokale przypadające wspólnikom w częściach ułamkowych przypadających wspólnikom zgodnie z umową spółki.

W trakcie trwania działalności Spółki X wspólnicy zakupili w dniu 10 września 2008 r. do majątku tejże Spółki działkę niezabudowaną o powierzchni 0,0042 ha, od nabycia której Spółka odliczyła podatek naliczony w fakturze zakupu w kwocie 680 zł.

Czynności powyższe, tj. ujawnienie podziału, likwidacja spółki cywilnej oraz podział nieruchomości i pozostałego majątku między wspólników zostaną zapisane w jednym akcie notarialnym pod nazwą: "rozwiązanie umowy spółki cywilnej, podział majątku i ustanowienie odrębnej własności lokali". Podział majątku Spółki zostanie dokonany zgodnie z art. 875 Kodeksu cywilnego. Podział powyższy następuje jako ekwiwalent z tytułu podziału majątku spółki cywilnej i w związku z tym podziałem wygasają pomiędzy wspólnikami wzajemne roszczenia co do zwrotu nakładów, o których mowa w art. 871 Kodeksu cywilnego.

Na mocy ww. umowy wspólnicy przechodzą w posiadanie wydzielonych, opisanych powyżej lokali oraz przypadających wydzielonym lokalom części ułamkowych w komunikacji, kotłowni i gruncie. Dla poszczególnych wspólników zostaną założone odrębne księgi wieczyste dotyczące poszczególnych lokali i części wspólnych.

Spółka na dzień likwidacji będzie posiadać środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie około 1.000 zł, należności od dzierżawców lokali w kwocie około 23.400 zł, zobowiązania dotyczące spółki (energia, woda, ciepło) w kwocie około 3.500 zł. Wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomością - lokalami przechodzą na nabywców - byłych wspólników. Po likwidacji Spółki rachunek bankowy nie zostanie zlikwidowany. Pozostałe tam środki pieniężne, powiększone o wpłacone przez dzierżawców należności, zostaną przeznaczone na spłatę zobowiązań do dostawców, a pozostała nadwyżka zostanie podzielona pomiędzy wspólników stosowanie do ich udziału w zyskach i stratach Spółki, zgodnie z zapisami aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych (ostania zmiana 25 października 2010 r.) na dzień likwidacji Spółki zostanie sporządzony wykaz składników majątku, w którym zawarte zostaną następujące informacje: liczba porządkowa, nazwa składnika majątku (zmodernizowany w latach 1935-1998 budynek z 1910 r., niezabudowana działka), data nabycia, kwota wydatków poniesionych na nabycie (tj. wartość aportu plus kwota nakładów na modernizację, faktury zakupu), wartość początkowa, kwota amortyzacji.

Wspólnicy, z uwagi na prowadzenie rozliczeń finansowych w formie uproszczonej ewidencji podatkowej, tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów, nie są w stanie podać wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce w trakcie trwania Spółki. Zyski Spółki, zgodnie z rozliczeniami podatkowymi, były wypłacane wspólnikom bieżąco proporcjonalnie do określonych udziałów w Spółce. Wysokość pozostałych na dzień likwidacji środków oraz należności czynszowych nie przekracza zysku Spółki z ostatnich miesięcy, zatem środki pieniężne, wraz z należnościami, posiadane na dzień likwidacji, po zapłacie zobowiązań przysługują wspólnikom w ramach wypracowanego przez Spółkę zysku. Zgodnie z art. 14 ust. 2d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Biuletyn Skarbowy Min. Fin. 2011 r.) do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną w związku z jej likwidacją.

Wydzielone lokale wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych, działka, zostaną wniesione do prowadzonych obecnie działalności gospodarczych. Pan X wniesie oświadczeniem lokal i udział w niezabudowanym gruncie do działalności prowadzonej jako osoba fizyczna, wnioskodawca i jego żona przekażą lokale i udział w niezabudowanym gruncie aktem notarialnym do prowadzonej przez siebie Spółki cywilnej K. Lokale nadal będą wykorzystywane w działalności gospodarczej. Środki trwałe wniesione zostaną do prowadzonej działalności gospodarczej - firma M. Pan X w formie oświadczenia właściciela, zgodnie z art. 22g ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wartości równej wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do Spółki X - wyliczonej proporcjonalnie do otrzymanego udziału w nieruchomości. Równocześnie wprowadzone zostaną dotychczasowe odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów w Spółce X. Wartość księgowa nieruchomości w działalności osoby fizycznej będzie wynosiła zero.

W uzupełnieniu wniosku (będącym odpowiedzią na wystąpienie Organu dotyczące wskazania czy w związku ze stwierdzeniem, iż wartość księgowa nieruchomości wynosiła będzie "0" zł - wartość wkładu do Spółki Cywilnej, wniesiona w postaci tejże nieruchomości będzie również wynosiła "0", czyli wniesienie wkładu nie będzie skutkowało powiększeniem majątku Spółki) wnioskodawczyni wskazała, iż wniesienie wkładu do Spółki będzie skutkowało powiększeniem majątku Spółki o nowe środki trwałe (lokale użytkowe), których wartość księgowa na dzień wniesienia wkładu wynosi "0", tj. są to środki trwałe całkowicie zamortyzowane. Wartość rynkowa przedmiotu wkładu wynosi około 500.000 zł. Do środków trwałych Spółki K, otrzymującej aport, zostaną wpisane wydzielone lokale i części wspólne w częściach ułamkowych, w wartości początkowej proporcjonalnej do otrzymanego wkładu ze Spółki X oraz odpowiadającej tej wartości odpisom amortyzacyjnym, zatem wartość księgowa nowego majątku Spółki K będzie wynosić "0".

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie w formie aportu do spółki cywilnej składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji innej spółki cywilnej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z faktem, że wartość wniesionej nieruchomości będzie wynosiła zero zł, jak opisano powyżej - podatek od czynności cywilnoprawnych nie wystąpi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawczyni tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wyjaśnia się, że w pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy, przy umowie spółki cywilnej, obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawczyni - wspólnik Spółki cywilnej X, zamierza wnieść do prowadzonej wraz z mężem Spółki cywilnej K, w formie wkładu niepieniężnego, składniki majątkowe - lokale oraz udział w części wspólnej budynku i gruncie, otrzymane w związku z planowaną likwidacją Spółki cywilnej X. Wniesienie wkładu do Spółki cywilnej K będzie skutkowało powiększeniem majątku Spółki o nowe środki trwałe (lokale użytkowe), których wartość księgowa na dzień wniesienia wkładu wynosi "0" (są to środki trwałe całkowicie zamortyzowane) i tym samym wartość księgowa nowego majątku Spółki K również będzie, zdaniem wnioskodawczyni, wynosiła "0". Wartość rynkowa przedmiotu wkładu wynosi około 500.000 zł. Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z faktem, że wartość wniesionej nieruchomości będzie wynosiła "0" zł, podatek od czynności cywilnoprawnych nie wystąpi.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wniesienie do Spółki cywilnej K lokali oraz udziału w części wspólnej budynku i gruncie w formie wkładu niepieniężnego spowoduje, jak wskazała wnioskodawczyni, powiększenie majątku Spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy spółki. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczyć przy tym należy, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. zmiana umowy spółki postrzegana jako wniesienie (podwyższenie) wkładu powodującego zwiększenie majątku spółki a nie czysto techniczna czynność związana z wniesieniem wkładu (aportu).

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu przez wnioskodawczynię wkładu do Spółki cywilnej K stanowić będzie wartość wniesionego przez wnioskodawczynię wkładu powiększającego majątek tej Spółki. Należy zauważyć, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Zatem powołany przepis nie odwołuje się np. do pojęcia "wartości rynkowej" ww. wkładów czy też wartości księgowej lecz do wartości jaką te wkłady posiadają. Tym samym podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności nie stanowi ani "wartość rynkowa" ani wartość księgowa. W takiej sytuacji wartość wkładów niepieniężnych, będących podstawą opodatkowania wyceniają sami wspólnicy spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż skoro z treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wniesienie wkładu do Spółki cywilnej K spowoduje powiększenie jej majątku, to nastąpi zmiana umowy spółki z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z ww. przepisu jednoznacznie wynika bowiem, że w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę tej umowy, uważa się wniesienie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stawka podatku, liczona od wartości wniesionego wkładu powiększającego majątek spółki wynosić będzie 0,5%. Obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na wspólnikach spółki.

Należy przy tym wskazać, iż okoliczność, że wartość księgowa nieruchomości - przedmiotu wkładu będzie wynosiła "0", z uwagi na całkowite zamortyzowanie, nie oznacza, iż wartość tę należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki istotna jest bowiem wartość powiększająca majątek spółki. Jeżeli zatem wartość wniesionej nieruchomości spowoduje zwiększenie majątku Spółki cywilnej K, to wartość wkładu, o którą zostanie powiększony majątek tej Spółki nie może wynosić "0", mimo, że wartość księgowa wniesionych środków do Spółki wynosi "0". Wartość przedmiotu wkładu może zostać samodzielnie ustalona przez wspólników, musi jednak odpowiadać wartości, o którą zostanie powiększony majątek spółki. Tym samym - w przedmiotowej sprawie - wnoszona nieruchomość będzie mieć określoną wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania i podatek od czynności cywilnoprawnych wystąpi.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.