IBPBII/1/436-184/10/MCZ - Korekta deklaracji podatkowej w związku ze zmianą podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zamianie akcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania przy zamianie akcji - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania przy zamianie akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, będąca pracownikiem X SA na podstawie umowy zamiany z dnia 8 października 2009 r. zamieniła 2330 przysługujących jej akcji pracowniczych tej spółki na 103875 akcji Y SA. Transakcja została dokonana na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 191, poz. 1367 z późn. zm.). W związku z dokonaną zamianą, podatniczka złożyła dnia 16 października 2009 r. w urzędzie skarbowym deklarację podatkową w podatku od czynności cywilnoprawnych. W deklaracji przyjęto, że wartość jednej akcji Y S.A. odpowiada jej wartości nominalnej tzn. 1 zł W związku z tym, podatniczka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1039 zł. Tymczasem, cena jednej akcji Y S.A. sprzedawanej przez Skarb Państwa inwestorem indywidualnym wynosiła 0,57 zł. Taka też okazała się cena jednej akcji w pierwszym notowaniu giełdowym. Od chwili nabycia akcji od podatniczki do chwili zbywania ich przez Skarb Państwa nie wydarzyło się nic co uzasadniałoby taką zmianę ceny. Wobec tego, Wnioskodawczyni jest zdania, że kwota podana w deklaracji jest zawyżona, a rzeczywista wartość jednej akcji Y SA była w chwili dokonywania zamiany nie wyższa niż 0,57 zł W związku z powyższym Wnioskodawczyni zamierza skorygować deklarację z dnia 16 października 2009 r., określić wartość jednej akcji na kwotę 0,57 zł i całe zobowiązanie podatkowe określić w kwocie 592,09 zł W związku z korektą Wnioskodawczyni zamierza wystąpić o stwierdzenie nadpłaty świadczenia podatkowego opiewającej na różnicę pomiędzy zadeklarowaną a skorygowaną wartością zobowiązania podatkowego, a także o zwrot nadpłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatniczka ma podstawę do skutecznego złożenia deklaracji korygującej w podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji zwrotu różnicy pomiędzy zadeklarowaną a skorygowaną wysokością zobowiązania podatkowego.

W opinii Wnioskodawczyni, na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest złożenie deklaracji korygującej w podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie nowej, niższej wysokości podstawy opodatkowania (łącznej wartości rynkowej nabywanych akcji spółki Y) w kwocie 59208,75 zł, a w konsekwencji nowej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 592,89 zł W związku z tym dopuszczalne jest też, na podstawie art. 75 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty odpowiadającej różnicy pomiędzy świadczeniem uiszczonym w dniu 16 października 2009 r., a świadczeniem określonym jako należne w deklaracji korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w prawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie zamiany ciąży na jej stronach. Art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie zamiany praw majątkowych (czyli m.in. akcji) stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek. Rozwinięcie powyższego przepisu stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy zamiany - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz (prawo) została wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu zamiany. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obowiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, w tym umowy zamiany.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zawiera art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w myśl których jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa wyżej, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W konsekwencji, wartość przedmiotu transakcji (akcji) jest ustalana przez strony umowy zamiany. Jednakże, w przypadku, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej zmiany.

Nadmienia się, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje uprawnienie stron umowy zamiany do kreowania jej warunków, w tym ustalenia wartości jej przedmiotów. Jednakże w przypadku jej (wartości przedmiotu zamiany) oszacowania w sposób odbiegający od wartości rynkowej nabywanych praw majątkowych, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej; przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni, będąca pracownikiem X SA na podstawie umowy zamiany z dnia 8 października 2009 r. zamieniła 2330 przysługujących jej akcji pracowniczych tej spółki na 103875 akcji Y SA. Transakcja została dokonana na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 z późn. zm.). W związku z dokonaną zamianą, podatniczka złożyła dnia 16 października 2009 r. w urzędzie skarbowym deklarację podatkową w podatku od czynności cywilnoprawnych. W deklaracji przyjęto, że wartość jednej akcji Y S.A. odpowiada jej wartości nominalnej tzn. 1 zł W związku z tym, podatniczka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1039 zł. Tymczasem, cena jednej akcji Y S.A. sprzedawanej przez Skarb Państwa inwestorem indywidualnym wynosiła 0,57 zł. Taka też okazała się cena jednej akcji w pierwszym notowaniu giełdowym. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zamierza skorygować deklarację z dnia 16 października 2009 r., określając wartość jednej akcji na kwotę 0,57 zł.

Zasady nabywania akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego określone zostały w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 z późn. zm.). Stosownie do art. 9 pkt 2 tej ustawy wartość akcji spółek konsolidujących zostanie ustalona według tych samych metod, według których została ustalona wartość akcji spółek konsolidowanych na potrzeby wniesienia na pokrycie kapitału zakładowego tych spółek konsolidujących na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółek konsolidujących. Natomiast z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 19 lutego 2008 r. w sprawie sposobu określenia liczby akcji spółki konsolidującej podlegających zamianie i trybu dokonywania zamiany akcji lub prawa do akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej, dla potrzeb określenia liczby akcji spółki konsolidującej przeznaczonych do udostępnienia uprawnionym pracownikom i uprawnionym akcjonariuszom w zamian za akcje odpowiedniej spółki konsolidowanej przyjąć należy, iż wartość jednej akcji spółki konsolidującej stanowi iloraz wartości spółki i ogólnej liczby jej akcji.

Uprawnienie dokonania korekty deklaracji wynika z treści art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku. Sam fakt złożenia korekty deklaracji nie daje organowi podatkowemu postaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty, bowiem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o złożony wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Kwota nienależnie uiszczonego podatku w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. Nienależnie uiszczone świadczenie podatkowe występuje wówczas, gdy zapłacono określoną należność, mimo że dany podmiot nie był do tego zobowiązany. Według art. 75 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość podatku pobranego przez płatnika może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie takie przysługuje podatnikowi również, gdy ma on obowiązek obliczenia podatku oraz wpłacenia go na konto organu podatkowego, a więc kiedy - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Uprawnienie to powstaje, gdy w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W treści art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej zobligowano podatnika do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - skorygowanego zeznania (deklaracji). Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie zamiany stanowi wartość rynkowa akcji, od której przypadać będzie wyższy podatek, przy czym wartość rynkowa akcji nie musi odpowiadać jej wartości nominalnej. Należy podkreślić, iż wartość rynkowa akcji musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy zamiany) i nie jest możliwe jej późniejsze korygowanie w związku ze zdarzeniami przyszłymi. Przepisy podatkowe, regulując co jest podstawą opodatkowania z tytułu zamiany praw majątkowych, nie nakazują na jaką konkretnie wartość należy je wycenić. Niezależnie od faktu na jak długo ważna jest ich wycena i niezależnie od zasad urynkowienia ich wartości podstawą opodatkowania będzie ich wartość, ale jeśli będzie ona odbiegała od wartości rynkowej - w rozumieniu przepisów podatkowych - wartość zostanie ustalona w postępowaniu podatkowym. Poprawność określenia podstawy opodatkowania (wartości rynkowej prawa majątkowego) może być zatem zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, do którego organ wydający interpretacje nie jest uprawniony. Wydając interpretacje w trybie określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej uprawniony organ wskazuje zakres i sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego, w oparciu o które Wnioskodawca sam musi dokonać obliczenia należnego podatku. Jeżeli zatem, jak stwierdza Wnioskodawczyni wartość (rynkowa) akcji w chwili dokonywania czynności istotnie wynosiła 0,57 zł, tymczasem za podstawę opodatkowania przyjęto wartość nominalną akcji w wysokości 1 zł, Wnioskodawczyni ma prawo złożyć deklarację korygującą w związku ze zmianą podstawy opodatkowania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże zwrot części podatku nastąpi, tylko wówczas, gdy właściwy organ podatkowy uzna, po ewentualnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w tym zakresie, iż wskazana przez Wnioskodawczynię w deklaracji korygującej wartość akcji w wysokości 0,57 zł istotnie odpowiada wartości rynkowej, co w konsekwencji oznacza, iż pierwotna deklaracja zawierała zawyżoną wartość rynkową akcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.