IBPBII/1/436-169/12/AŻ - Określenie skutków podatkowych cesji wierzytelności opartej na konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności opartej na konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności opartej na konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka z o.o. z siedzibą na terytorium Polski zaciągnęła pożyczki od Y S.A, tj. spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: "pierwotny pożyczkodawca"). Zgodnie z treścią zawartych umów X Sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek.

W celu uproszczenia modelu finansowania w grupie kapitałowej M. pierwotny pożyczkodawca rozważa dokonać odpłatnego zbycia swoich uprawnień przysługujących z tytułu udzielonych pożyczek wobec Spółki X do Wnioskodawcy (tekst jedn.: S.A. z siedzibą w Polsce).

Możliwym jest, iż na moment zbycia spłacone zostaną kwoty nominalne udzielonych pożyczek, natomiast nadal wymagana będzie kwota naliczonych odsetek (dalej: wierzytelność). Niewykluczonym jest również, że roszczenie pierwotnego pożyczkodawcy względem Spółki o zapłatę ceny z tytułu nabycia wierzytelności zostanie zaspokojone poprzez wykorzystanie instytucji datio in solutum (tekst jedn.: świadczenie w miejsce wykonania).

Wnioskodawca (Spółka) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Cena sprzedaży przedmiotowej wierzytelności będzie niższa od nominalnej wartości wierzytelności, tj. ww. kwoty naliczonych odsetek od pożyczek. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za zrealizowane świadczenie wobec pierwotnego pożyczkodawcy będzie zatem różnica między nominalną wartością wierzytelności a uiszczoną na rzecz pierwotnego pożyczkodawcy kwotą (tekst jedn.: dyskonto kalkulowane jako suma ustalonej przez strony umowy marży z tytułu ryzyka oraz marży finansowej).

W efekcie powyższej transakcji sprzedaży wierzytelności, Wnioskodawca wstąpi w prawa pierwotnego pożyczkodawcy wynikające z posiadania wierzytelności w stosunku do Spółki X, uzyskując prawo żądania spłaty wierzytelności. W konsekwencji sprzedaży wierzytelności, dojdzie jedynie do zmiany wierzyciela (z pierwotnego pożyczkodawcy na Wnioskodawcę), natomiast sama wierzytelność będzie istnieć nadal. Spółka, nabywając wierzytelność od pierwotnego pożyczkodawcy świadczyć będzie na jego rzecz odpłatną usługę zapewnienia finansowania jego wierzytelności, a tym samym wyręczenia pierwotnego pożyczkodawcy z dochodzenia jego wierzytelności wobec Spółki X.

W konsekwencji, pierwotny pożyczkodawca rozpozna jako usługobiorca import usługi finansowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Portugalii, z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, tj. tzw. reverse charge (za podstawę opodatkowania przyjmując wartość wynagrodzenia, tj. dyskonta). Pierwotny pożyczkodawca został zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Portugalii i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewykluczone, że roszczenie pierwotnego pożyczkodawcy względem Spółki o zapłatę ceny z tytułu zbycia na jej rzecz wierzytelności względem X sp. z o.o. może zostać zaspokojone poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W tym celu, w ramach datio in solutum, Wnioskodawca może przenieść na pierwotnego pożyczkodawcę wymagalne wierzytelności względem innych spółek (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek) z grupy kapitałowej. Możliwe, że wierzytelności w momencie ich przeniesienia na pierwotnego pożyczkodawcę stanowić będą wyłącznie naliczone odsetki, gdyż kwoty główne pożyczek zostaną spłacone do spółki przed dokonaniem datio in solutum.

W wyniku datio in solutum, Spółka przestanie być dłużnikiem pierwotnego pożyczkodawcy z tytułu zapłaty ceny za nabytą wierzytelność względem X sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy umowa o tzw. "świadczenie zamiast wypełnienia" (datio in solutum), którą Wnioskodawca zamierza dokonać względem pierwotnego pożyczkodawcy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka jest zdania, że umowa o tzw. "świadczenie zamiast wypełnienia" (datio in solutum), którą Wnioskodawca zamierza dokonać względem pierwotnego pożyczkodawcy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż umowa datio in solutum tj. świadczenie w miejsce wypełnienia przewidziana została w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Przywołując treść art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca wskazał, iż przepis ten ma charakter zamknięty. Jedynie czynności wymienione w tym katalogu podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca wprowadzając w ustawie katalog czynności podlegających opodatkowaniu wyłączył od opodatkowania inne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w tym katalogu. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze, umowa datio in solutum jako niewymieniona w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiocie skutków podatkowych cesji wierzytelności opartej na konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), powstałych po jego stronie. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Taką umową może być umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), uregulowana w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż X Spółka z o.o. z siedzibą na terytorium Polski zaciągnęła pożyczki od Y S.A, tj. spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii ("pierwotny pożyczkodawca"). Obecnie pierwotny pożyczkodawca rozważa dokonanie odpłatnego zbycia swojej wierzytelności wobec Spółki X do Wnioskodawcy (tekst jedn.: S.A. z siedzibą w Polsce). W efekcie powyższej transakcji sprzedaży wierzytelności, Wnioskodawca wstąpi w prawa pierwotnego pożyczkodawcy. Niewykluczone, że roszczenie pierwotnego pożyczkodawcy względem Spółki o zapłatę ceny z tytułu zbycia na jej rzecz wierzytelności względem X sp. z o.o. może zostać zaspokojone poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania. W tym celu, w ramach datio in solutum, Wnioskodawca może przenieść na pierwotnego pożyczkodawcę wymagalne wierzytelności względem innych spółek (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek) z grupy kapitałowej. W wyniku datio in solutum, Spółka przestanie być dłużnikiem pierwotnego pożyczkodawcy z tytułu zapłaty ceny za nabytą wierzytelność.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wskazana we wniosku cesja wierzytelności istotnie oparta będzie na konstrukcji umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), bądź też nie przyjmie postaci żadnej z czynności określonych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem i tym samym z tego tytułu nie będą na Wnioskodawcy ciążyć żadne obowiązki w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.