IBPBII/1/436-16/13/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy powierniczej - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy powierniczej.

Z uwagi na fakt, iż od wniosku uiszczono opłatę w kwocie 80 zł, tj. dotyczącą dwóch zagadnień prawnych, natomiast wniosek w części podlegającej merytorycznemu rozpatrzeniu dotyczył uregulowań objętych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. trzech zagadnień prawnych, pismem z dnia 13 marca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-55/13/MZ, IBPB II/1/436-16/13/MZ, IBPB II/2/415-36/13/HS wezwano do uzupełnienia wniosku o brakującą opłatę w kwocie 40 zł lub wskazanie, którego ze zdarzeń prawnych dotyczy wpłacona kwota. Wniosku nie uzupełniono. Zatem zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. piśmie wniosek podlega rozpatrzeniu jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie powierzającego w związku z przeniesieniem własności udziałów na powierzającego po zakończeniu łączącej strony umowy powiernictwa oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje w przyszłości (jako powierzający) zawarcie z inną osobą fizyczną (powiernikiem) umowy powierniczej, na podstawie której zleci powiernikowi za wynagrodzeniem, aby ten działając w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy, założył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność budowlaną.

Zgodnie z planowaną umową powierniczą:

Po zakończeniu obowiązywania umowy powierniczej, powiernik zobowiązany będzie przenieść nieodpłatnie, na powierzającego 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej spółce, a powierzający będzie zobowiązany do zapłaty powiernikowi należnego mu wynagrodzenia z tytułu należytego wykonania obowiązków wynikających z umowy powierniczej.

Zgodnie z założeniami umowa powiernicza ma być zawarta na okres około 5 lat. W tym czasie utworzona w przedstawiony wyżej sposób spółka ma prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zgodnym z PKD, wykazanym w treści aktu założycielskiego.

Jedyne wynagrodzenie, które otrzyma powiernik z tytułu zawiązanego w powyższy sposób stosunku prawnego, to środki określone w umowie powierniczej, jako wynagrodzenie powiernika z tytułu należytego wykonania powierzonych mu zadań. Powierzający natomiast będzie mógł otrzymywać wynagrodzenie wypłacane ze spółki, na podstawie zawartej z nim przez spółkę umowy o pracę lub umowy zlecenia, ponieważ powierzający będzie pełnomocnikiem lub prokurentem spółki (powierzający nie będzie występował w zarządzie spółki). Zatem powierzający będzie działał w obrocie gospodarczym wyłącznie w imieniu i na rzecz spółki, jako jej pełnomocnik, pracownik lub prokurent. Powierzający nie będzie występował we własnym imieniu, ani na własną rzecz.

Zgodnie z umową powierniczą, powierzający będzie zobowiązany pokryć wszelkie koszty założenia spółki z o.o., w tym koszty pokrycia kapitału zakładowego spółki, a więc zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej powierzający na ten cel przekaże również środki finansowe powiernikowi, który wykonując umowę powierniczą całość tych środków przekaże na pokrycie kosztów założenia spółki z o.o. i pokrycie kapitału zakładowego.

Zarówno powierzający (osoba fizyczna), jak i powiernik (również osoba fizyczna) nie są przedsiębiorcami, ani podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przedstawiona przez Wnioskodawcę umowa powiernicza podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa powiernicza, o której mowa w treści niniejszego wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż ze względu na brak w polskim systemie prawnym szczególnej regulacji czynności powierniczych, na ich praktyczne stosowanie składa się nieraz szereg działań o rożnym charakterze prawnym. Powiernictwo w prawie polskim jest w całości tworem praktyki prawa cywilnego i doktryny tegoż prawa, choć w praktyce coraz częściej znajduje swe zastosowanie. W prawie cywilnym brak jest konkretnej regulacji dotyczącej czynności powierniczych, stąd też są to umowy tzw. nienazwane. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego zasada swobody kontraktowej z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w tym przepisie oraz w art. 58 Kodeksu cywilnego. Przy czym mówiąc o powiernictwie nie chodzi o wyróżnienie typu czynności prawnej, lecz o wyróżnienie rodzaju czynności prawnych.

Czynność prawna powiernicza obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy:

Przy czym do zawarcia umowy powierniczej nie jest wymagana żadna forma szczególna, dopuszczalne jest zawarcie takiej umowy nawet w formie ustnej, jeżeli strony tej czynności tak postanowią. Można przyjąć, że na tle prawa polskiego co do zasady powiernik jest ograniczony w swobodzie postępowania tylko w stosunku do powierzającego. Natomiast na zewnątrz jawi się on jako osoba uprawniona do rozporządzania powierzonymi mu składnikami majątkowymi (udziałami w spółce z o.o., którą założył w imieniu własnym lecz na rzecz powierzającego).

Według doktryny prawa cywilnego można stwierdzić, że z powiernictwem mamy do czynienia w trzech przypadkach:

Wnioskodawca wskazał, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z typowym zarządem powierniczym nad prawami udziałowymi w spółce z o.o., który to zarząd funkcjonował będzie w oparciu o konstrukcję umowy zlecenia, zawartą pomiędzy powierzającym, a powiernikiem. Przedmiotem planowanej umowy powierniczej będzie 100% udziałów w nowoutworzonej spółce z o.o.

Umowa ta będzie miała charakter fiducjarny, zaś jej elementem przedmiotowo istotnym będzie definitywne przeniesienie praw udziałowych. Wobec spółki powiernik będzie występował zasadniczo jako pełnoprawny wspólnik, jednakże w stosunku wewnętrznym będzie on związany instrukcjami powierzającego.

Według Wnioskodawcy prawa i obowiązki stron umowy powierniczej winny być zasadniczo oceniane według przepisów o zleceniu, są to bowiem umowy kwalifikowane jako nienazwane umowy o świadczenie usług, do których, w myśl art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu albo wprost jako zlecenia. Umowa o powierniczy zarząd nad udziałami w spółce z o.o. będzie skonstruowana w taki sposób, że zleceniobiorca (powiernik) będzie zobowiązany w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) uczestniczyć w zawiązaniu spółki oraz będzie zobowiązany objąć 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki, które to udziały zleceniobiorca - powiernik, zobowiązany będzie na każde żądanie zleceniodawcy - powierzającego przenieść na jego rzecz. Za te czynności zleceniobiorca otrzyma stosowne wynagrodzenie w ramach łączącego strony zlecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiocie skutków podatkowych umowy powierniczej (w tym zakresie przywołano również stanowisko Wnioskodawcy, pominięto część stanowiska, która nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji ze względu na jej zakres).

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje w przyszłości (jako powierzający) zawarcie z inną osobą fizyczną (powiernikiem) umowy powierniczej, na podstawie której zleci powiernikowi za wynagrodzeniem, aby ten działając w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy, założył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność budowlaną. Po zakończeniu obowiązywania umowy powierniczej, powiernik zobowiązany będzie przenieść nieodpłatnie, na powierzającego 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej spółce, a powierzający będzie zobowiązany do zapłaty powiernikowi należnego mu wynagrodzenia z tytułu należytego wykonania obowiązków wynikających z umowy powierniczej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy powierniczej nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym - z powyższych przyczyn - wszystkie czynności dokonywane w ramach realizacji umowy powierniczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała