IBPBII/1/436-151/09/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 15 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna (wnioskodawca) powstała w dniu 2 grudnia 2005 r. w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 555 Kodeksu Spółek Handlowych. Udziałowcy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stali się wspólnikami Spółki jawnej. Zanim nastąpiło przekształcenie wspólnicy wystąpili do Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji w zakresie prawa podatkowego z zapytaniem, czy przeniesienie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej w wyniku przekształcenia jest neutralne podatkowo. Urząd Skarbowy w odpowiedzi zajął stanowisko, iż na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków spółki z o.o. jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z tą interpretacją spółka na dzień przekształcenia, tj. na dzień 2 grudnia 2005 r. pobrała jako płatnik podatek (na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i wpłaciła go do urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Wspólnicy - jako podatnicy, którym płatnik nie słusznie potrącił podatek - zwrócili się do urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję urzędu. Jeden ze wspólników skierował sprawę do sądu i ostatecznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2009 r. przyznał rację wspólnikom, iż nie było podstaw do opodatkowania niewypłaconych zysków spółki z o.o. w związku z przekształceniem. W związku z tym wyrokiem urząd skarbowy ma zwrócić wspólnikom nienależnie potrącony podatek wraz z odsetkami na ich konta osobiste. Ponieważ potrącony przez spółkę podatek pomniejszył wbrew woli wspólników kapitał zapasowy spółki, chcą oni po otrzymaniu z urzędu skarbowego tych kwot przekazać je z powrotem do spółki. Ze względu na narosłe w tym okresie odsetki pieniędzy powracających do spółki będzie więcej niż z niej wypłynęło.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot kapitału zapasowego (wyprowadzonego ze spółki jako zakwestionowany wyrokiem sądu podatek) oraz zwrócone do spółki odsetki budżetowe będą traktowane jak zmiana umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, powracające do spółki pieniądze w wysokości potrąconego podatku, które pracowałyby w niej przez cały czas gdyby nie błędne decyzje urzędów nie powinny być obecnie traktowane jako zmiana umowy spółki. Podobnie odsetki, które powstały ze względu na długotrwałe podtrzymywanie niewłaściwego stanowiska w sprawie opodatkowania kapitału zapasowego na dzień przekształcenia nie stanowi celowego zwiększenia majątku spółki, tylko jest rekompensatą za korzystanie przez ten czas z pieniędzy spółki przez urząd. Ponadto zmiana umowy spółki powinna dokonywać się poprzez wyrażenie takiej woli przez wspólników i nie można jej rozszerzać także na zmiany wywołane czynnikami zewnętrznymi niezależnymi od woli wspólników. W naszym przypadku fakt zwrotu otrzymanych z urzędu pieniędzy do spółki jest tylko prostą konsekwencją przywrócenia stanu rzeczy jaki był przed wydaniem urzędowych decyzji podatkowych. Podsumowując zwiększenie majątku spółki w związku ze zwrotem podatku z odsetkami w opisanej sytuacji nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 68 z 2007 r., poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy, podatkowi temu podlegają umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy za zmianę umowy uważa się - przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zaznaczyć należy, iż zwiększenie majątku spółki może nastąpić zarówno w formie pieniężnej jak i w formie aportu; przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-570 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształcanej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej. Zasadę kontynuacji należy zatem uwzględnić przy interpretacji art. 28 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w okresie jej istnienia. Ustawodawca zakłada zatem, iż majątek ten w wyniku prowadzonej przez spółkę działalności może się zwiększyć o składniki niebędące wkładem wspólników.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na konta wspólników Spółki jawnej, zgodnie z wyrokiem NSA, wpłynie zwrot niesłusznie pobranego podatku dochodowego od przychodu określonego w wysokości niepodzielonych zysków Spółki z o.o. w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną. Podatek ten został - jak stwierdza wnioskodawca - pobrany przez płatnika. Ponieważ - jego zdaniem - potrącony przez Spółkę podatek pomniejszył wbrew woli wspólników kapitał zapasowy Spółki z o.o., wspólnicy chcą po otrzymaniu z Urzędu Skarbowego tych kwot przekazać je z powrotem do Spółki jawnej. Pieniądze te wpłyną w kwocie wyższej niż uiszczone tytułem podatku dochodowego, bowiem zostaną powiększone o należne odsetki.

Stwierdzić należy, iż Spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, mającym zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową, swój własny niezależny od wspólników majątek oraz jest również organizacyjnie wyodrębniona od wspólników. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są jej wspólnicy i to wspólnicy są zobowiązani do zapłaty podatku a nie Spółka. Spółka jedynie pełni dla podatników (wspólników) funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy lub płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Zatem podatek dochodowy od kapitałów pieniężnych z niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę jawną został pobrany przez Spółkę jako płatnika nie z jej majątku lecz wyłącznie z majątku podatników (wspólników), gdyż tylko w takim przypadku mogło wygasnąć ich zobowiązanie podatkowe. Spółka jedynie dokonała poboru i odprowadzenia podatku. Niesłusznie pobrany podatek dochodowy wraz z odsetkami (zgodnie z wyrokiem sądu) zostanie przekazany na indywidualne konta poszczególnych wspólników (ich majątek osobisty), jako że z ich majątku podatek został pobrany. Powyższy zwrot bowiem nie stanowi zwrotu kapitału Spółki tylko zwrot podatku należnego od wspólnika spółki osobowej a nie Spółki. Jak słusznie stwierdzono w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka - jako płatnik - pobrała podatek tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego podatników - wspólników. Fakt, iż wyrokiem NSA powyższe opodatkowanie zostało uznane za bezpodstawne - nie oznacza, że podatek został pobrany z majątku Spółki. Zgodnie bowiem z utartą linią orzeczniczą oraz doktryną prawa podatkowego podatkowe zobowiązania wspólników nie mogą być regulowane z majątku Spółki. Skoro zatem po otrzymaniu należnych kwot wspólnicy pragną przenieść zwrócone przez organ podatkowy należności podatkowe wraz z odsetkami do majątku Spółki, to dokonując tej czynności wspólnicy dokonują wpłaty kapitałów własnych do kapitału (majątku) Spółki, powodując tym samym zwiększenie jej majątku, co w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie zmianę umowy spółki, a co za tym idzie czynność ta będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z cyt. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość dokonanych do Spółki wpłat.

Mając powyższe na względzie stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.