IBPBII/1/436-125/12/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 2 kwietnia 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności opartej na konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności opartej na konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka z o.o. z siedzibą na terytorium Polski zaciągnęła pożyczki od Y S.A, tj. spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: "pierwotny pożyczkodawca"). Zgodnie z treścią zawartych umów X Sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek. Do chwili obecnej spłacone zostały kwoty nominalne udzielonych pożyczek, natomiast nadal wymagalne są kwoty naliczonych odsetek (dalej: "wierzytelność").

W celu uproszczenia modelu finansowania w grupie kapitałowej M. pierwotny pożyczkodawca rozważa dokonać odpłatnego zbycia swojej wierzytelności wobec Spółki X do Wnioskodawcy (tekst jedn.: S.A. z siedzibą w Polsce).

Wnioskodawca (Spółka) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Cena sprzedaży przedmiotowej wierzytelności będzie niższa od nominalnej wartości wierzytelności, tj. ww. kwoty naliczonych odsetek od pożyczek. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za zrealizowane świadczenie wobec pierwotnego pożyczkodawcy będzie zatem różnica między nominalną wartością wierzytelności a uiszczoną na rzecz pierwotnego pożyczkodawcy kwotą (tekst jedn.: dyskonto kalkulowane jako suma ustalonej przez strony umowy marży z tytułu ryzyka oraz marży finansowej).

W efekcie powyższej transakcji sprzedaży wierzytelności, Wnioskodawca wstąpi w prawa pierwotnego pożyczkodawcy wynikające z posiadania wierzytelności w stosunku do Spółki X, uzyskując prawo żądania spłaty wierzytelności. W konsekwencji sprzedaży wierzytelności, dojdzie jedynie do zmiany wierzyciela (z pierwotnego pożyczkodawcy na Wnioskodawcę), natomiast sama wierzytelność będzie istnieć nadal. Spółka, nabywając wierzytelność od pierwotnego pożyczkodawcy świadczyć będzie na jego rzecz odpłatną usługę zapewnienia finansowania jego wierzytelności, a tym samym wyręczenia pierwotnego pożyczkodawcy z dochodzenia jego wierzytelności wobec Spółki X. W konsekwencji, pierwotny pożyczkodawca rozpozna jako usługobiorca import usługi finansowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Portugalii, z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, tj. tzw. reverse charge (za podstawę opodatkowania przyjmując wartość wynagrodzenia, tj. dyskonta). Pierwotny pożyczkodawca został zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Portugalii i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolejny etap planowanej restrukturyzacji modelu finansowania w ramach koncernu, będzie stanowić wykonanie przez Wnioskodawcę (winno być: Spółkę X) wierzytelności wobec Spółki (tekst jedn.: zaspokojenie jej jako wierzyciela z tytułu przejętej wierzytelności) poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W tym celu, w ramach datio in solutum, Spółka X przeniesie na Wnioskodawcę wymagalne wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez nią (Spółkę X.) innym spółkom z grupy kapitałowej M. (dalej: "pożyczkobiorcy"). Przy tym niewykluczone, że wierzytelności w momencie ich przeniesienia na Spółkę stanowić będą wyłącznie naliczone odsetki, gdyż kwoty główne pożyczek zostaną spłacone do Wnioskodawcy przed dokonaniem datio in solutum.

W wyniku datio in solutum, wyłącznie Spółce jako nowemu wierzycielowi będzie przysługiwać roszczenie wobec pożyczkobiorców o zapłatę przejętych wierzytelności z tytułu pożyczek, pierwotnie udzielonych przez Spółkę X. Tym samym Spółka X. przestanie być dłużnikiem Spółki oraz wierzycielem w stosunku do pożyczkobiorców. Zapłata należnych kwot Spółce przez pożyczkobiorców będzie skutkować wygaśnięciem jej roszczeń z tytułu pożyczek, gdyż stanowić będzie wywiązanie się przez pożyczkobiorców z ich zobowiązań.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy umowa o tzw. "świadczenie zamiast wypełnienia" (datio in solutum), którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką X. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, umowa o tzw. "świadczenie w miejsce wykonania" (tekst jedn.: datio in solutum) nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają wyłącznie wyraźnie wskazane w tym przepisie czynności prawne, np. umowa sprzedaży, umowa zamiany, umowa darowizny, umowa pożyczki.

Katalog takich czynności stanowi katalog zamknięty, co oznacza zdaniem Wnioskodawcy, że jeżeli jakaś czynność prawna nie została wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 ustawy to nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet jeżeli jakaś czynność prawna, która nie została wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 ustawy daje efekt ekonomiczny analogiczny do takiego, który daje czynność prawna wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 ustawy, to też nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania; wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W przypadku "świadczenia zamiast wypełnienia" zgodnie z art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że stary wierzyciel przenosi przysługującą mu wierzytelność na nowego wierzyciela w zamian za wygaśnięcie swojej wierzytelności względem niego, a nowy wierzyciel domaga się spełnienia wierzytelności od starego dłużnika. Innymi słowy, w obydwu przypadkach występuje zmiana wierzyciela (ze starego wierzyciela na nowego), natomiast o ile w przypadku przeniesienia wierzytelności (np. w formie umowy sprzedaży lub zamiany) celem jest otrzymanie przez starego dłużnika określonego wynagrodzenia, o tyle w przypadku "świadczenia zamiast wypełnienia" celem jest zwolnienie się przez starego wierzyciela z jego zobowiązania względem nowego wierzyciela (tzn. efektywne wygaśnięcie takiego zobowiązania).

Tym samym należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że w przedmiotowym przypadku, mamy do czynienia z "inną umową" w rozumieniu art. 510 Kodeksu cywilnego niż umowa sprzedaży czy zamiany. Wszystkie wskazane powyżej różnice pomiędzy umową sprzedaży (czy ewentualnie zamiany) a "świadczeniem zamiast wypełnienia" pozwalają Wnioskodawcy stwierdzić, że nie można utożsamiać tych czynności na gruncie prawnym, a co za tym idzie nie można kwalifikować "świadczenia zamiast wypełnienia" (tekst jedn.: datio in solutum) jako wchodzącego w zakres zamkniętego katalogu wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym podlegającego podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka jest zdania, że umowa o tzw. "świadczenie zamiast wypełnienia", którą zamierza ona zawrzeć ze Spółką X, nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych ani po stronie Wnioskodawcy ani po stronie Spółki X.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 530/05) oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2011 r. znak: IBPB II/1/436-2/11/AŻ oraz z dnia 14 stycznia 2010 r. znak: IBPB II/1/436-281/09/MZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r., znak: IPPB2/436-228/09-2/MZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2009 r. znak: ILPB2/436-29/09-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiocie skutków podatkowych cesji wierzytelności opartej na konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), powstałych po jego stronie. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* (uchylona),

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Taką umową może być umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), uregulowana w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż X Spółka z o.o. z siedzibą na terytorium Polski zaciągnęła pożyczki od Y S.A, tj. spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii ("pierwotny pożyczkodawca"). Obecnie pierwotny pożyczkodawca rozważa dokonanie odpłatnego zbycia swojej wierzytelności wobec Spółki X do Wnioskodawcy (tekst jedn.: S.A. z siedzibą w Polsce). W efekcie powyższej transakcji sprzedaży wierzytelności, Wnioskodawca wstąpi w prawa pierwotnego pożyczkodawcy wynikające z posiadania wierzytelności w stosunku do Spółki X, uzyskując prawo żądania spłaty wierzytelności. Kolejny etap stanowić będzie zaspokojenie Wnioskodawcy jako wierzyciela z tytułu przejętej wierzytelności poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania. W tym celu, w ramach datio in solutum, Spółka X przeniesie na Wnioskodawcę wymagalne wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę X. innym spółkom z grupy kapitałowej

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wskazana we wniosku cesja wierzytelności istotnie oparta będzie na konstrukcji umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), bądź też nie przyjmie postaci żadnej z czynności określonych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem i tym samym z tego tytułu nie będą na Wnioskodawcy ciążyć żadne obowiązki w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.