IBPBII/1/415-981/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 2 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do przychodów ze stosunku pracy wydatków poniesionych przez pracodawcę z tytułu uczestnictwa pracowników w szkoleniach:

* w części dotyczącej szkoleń związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej szkoleń niezbędnych do wykonywania obowiązków pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do przychodów ze stosunku pracy wydatków poniesionych przez pracodawcę z tytułu uczestnictwa pracowników w szkoleniach.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie tłumaczeń. Zatrudnia pracowników. Zamierza organizować szkolenia dla swoich pracowników, względnie na takie szkolenia ich wysyłać.

Szkolenia te mogą zatem mieć formę:

* zamkniętą (szkolenie organizowane tylko dla pracowników wnioskodawcy przez wykładowcę zewnętrznego lub pracownika wnioskodawcy);

* otwartą (wnioskodawca wykupuje swym pracownikom udział w szkoleniu organizowanym przez firmę zewnętrzną, w którym udział mogą brać również pracownicy innych firm).

Ostatecznego wyboru programu oraz firmy szkoleniowej dokonuje kierownik działu wraz z osobą z działu rekrutacji odpowiedzialną za szkolenia. Na szkolenia kierowani są wszyscy pracownicy, dla których:

* takie szkolenie jest wymagane lub

* podnosi kwalifikacje i usprawnia, ulepsza ich pracę.

Warunkiem uczestnictwa w szkoleniu jest to, aby pracownik nie znajdował się w okresie wypowiedzenia. Najczęściej na szkolenia kierowane są osoby, które mają podpisane z wnioskodawcą umowy o pracę na czas nieokreślony.

Szkolenia wewnętrzne to np. szkolenia audytorów wewnętrznych ISO, BHP, przeciwpożarowe, zarządzania czasem, kierowania ludźmi, Excell dla zaawansowanych, obsługa nowych systemów i funkcjonalności wprowadzonych w firmie (nowe oprogramowanie, nowe systemy do komunikacji, systemy operacyjne), szkolenie jednych działów z pracy wykonywanej przez inne działy w celu lepszej kooperacji.

Szkolenia zewnętrzne to na przykład szkolenia związane z późn. zm. w stosowanych przez wnioskodawcę przepisach.

Wszelkie szkolenia są bądź to związane z bieżącą działalnością wnioskodawcy, bądź też wyrabiają u pracowników umiejętności generalnie cenione na zajmowanych przez nich stanowiskach, podnoszące jakość i efektywność ich pracy. Według wnioskodawcy wszystkie opisane szkolenia są związane ze stosunkiem pracy, z wykonywanymi zadaniami, z walorami pracowniczymi.

Pracownicy są przez wnioskodawcę informowani o tym, iż zostali przez niego skierowani na szkolenie, jak również o miejscu i czasie szkolenia.

W wypadku szkoleń o charakterze wewnętrznym (to jest organizowanych przez wnioskodawcę), często wynajmuje on odpowiednie pomieszczenie oraz zapewnia pracownikom poczęstunek uzależniony od długości trwania szkolenia (np. lunch, kanapki, przekąski, słodycze, napoje), na ogół dostarczany przez firmę zewnętrzną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu uczestnictwa w szkoleniach, na które pracownika kieruje wnioskodawca, związanych z jego bieżącą działalnością i podnoszeniem kwalifikacji pracowników, u pracownika nie powstaje przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy szkolenia te są organizowane przez pracodawcę czy też kupowane od podmiotu zewnętrznego, a zatem wnioskodawca nie jest obowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu uczestnictwa w szkoleniach, na które pracownika kieruje, związanych z jego bieżącą działalnością i podnoszeniem kwalifikacji pracowników, u pracownika nie powstaje przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy szkolenia te są organizowane przez pracodawcę czy też kupowane od podmiotu zewnętrznego, a zatem wnioskodawca nie jest obowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

Według wnioskodawcy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie wnioskodawcy wartość szkolenia (uwzględniająca wszelkie wydatki na jego organizację lub jego zakup) nie stanowią przychodu ze stosunku pracy u pracownika. Oczywiście warunkiem takiego postawienia spraw jest związek nabytych przez pracownika umiejętności z pracą wykonywaną dla wnioskodawcy. W opisanych przez wnioskodawcę sytuacjach nie następuje zatem żadne przysporzenie na rzecz pracownika.

W wypadku szkoleń "kupowanych" od podmiotów trzecich pracodawca zamawia taką usługę, a firma szkoleniowa ją wykonuje na rzecz pracodawcy, a nie na rzecz pracownika.

W przypadku szkoleń wewnętrznych prowadzonych przez pracowników trudno zaakceptować pogląd, iż w ramach stosunku pracy pracownicy świadczą pomiędzy sobą jakiekolwiek usługi, które stanowią przychód u szkolonych pracowników.

Ponadto sam charakter szkoleń, na które pracodawca kieruje pracownika we własnym interesie i dla wszechstronnego polepszenia funkcjonowania swego przedsiębiorstwa, przesądza o tym, że pracownik nie uzyskuje przysporzenia przez to, że pracodawca umożliwia mu lepsze wykonywanie pracy na jego rzecz. Taki pogląd został wyrażony np. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1915/07: "Wszelkie szkolenia związane z bieżącym wykonywaniem pracy są naturalnym składnikiem procesu zatrudnienia i pracy. Ponoszenie wydatków na pracowników z tytułu szkoleń potrzebnych do wykonywania należycie pracy jest, co do zasady, dokonywane w interesie samego podmiotu, który zatrudnia pracowników i w celu uzyskania przez niego przychodu. Nie ulega także wątpliwości, że wykwalifikowana siła robocza zwiększa efektywność pracy, przyczyniając się tym samym do wzrostu efektywności całej firmy. Ponadto należy zwrócić uwagę na przepisy kodeksu pracy, który do obowiązków pracodawcy zalicza m.in. ułatwianie pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Szkolenia są jedną z form ułatwiania podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Przy szerokim rozumieniu pojęcia przychodu ze stosunku pracy można byłoby wyciągnąć wniosek, że pracownik poza osiąganym wynagrodzeniem ze stosunku pracy otrzymuje np. doświadczenie wynikające bezpośrednio z wykonywanych czynności, które jest też wartością, ponieważ pozwala pracownikowi uzyskiwać czy też starać się o większe wynagrodzenie. Przy założeniu szerokiego rozumienia przychodu ze stosunku pracy także doświadczenie zawodowe jako korzyść pracownika mogłoby podlegać opodatkowaniu, co byłoby oczywiście nieuzasadnione."

Dodatkowo pewne rodzaje szkoleń są rezultatem obowiązku szkolenia pracownika, spoczywającego na pracodawcy (np. z zakresu BHP, co wynika wprost z art. 237 ² -237 ⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy). Bez tego szkolenia pracownik nie może wykonywać pracy, w związku z czym przeszkolenie w tym zakresie jest warunkiem sine qua non wykonywania pracy i to bez względu na wykształcenie czy też kwalifikacje pracownika.

W ocenie wnioskodawcy nie może być mowy o tym, aby również ta część kosztów szkolenia organizowanego przez wnioskodawcę, która jest związana ze stroną techniczną i organizacyjną (wynajem sali z nagłośnieniem), jak również umożliwieniem pracownikom komfortowego odbycia szkolenia (poczęstunek, napoje) mogła zostać uznana za przychód ze stosunku pracy. Nie jest ona celem samym w sobie, ale jest podporządkowana organizacji szkolenia i pełni rolę pomocniczą. Czasem jest wręcz nieodzowna (np. wynajem pomieszczenia spełniającego warunki sprzętowe i gabarytowe dla odbycia w nim szkolenia).

Stanowisko zaprezentowane według wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r. znak: IPPB4/415-413/10-4/MP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 lipca 2010 r., wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655), wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należało zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy - Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), z dniem 11 kwietnia 2010 r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. To oznacza, że jedynymi aktualnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników, których prawa i obowiązku są kształtowane przez Kodeks pracy, są uregulowania zawarte w ww. ustawie - Kodeks pracy.

W myśl art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (art. 103 ^{1 §} 3 Kodeksu pracy).

Nawiązując do nowych regulacji zawartych w art. 103 ¹ -103 ⁶ Kodeksu pracy należy zauważyć, że różnicują one zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

* podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą bądź

* zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia.

Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103 ³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w świetle ww. przepisów nie ma znaczenia, czy szkolenia mają formę zamkniętą czy otwartą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza organizować szkolenia dla swoich pracowników, względnie na takie szkolenia ich wysyłać. Szkolenia te mogą zatem mieć formę zamkniętą (szkolenie organizowane tylko dla pracowników wnioskodawcy przez wykładowcę zewnętrznego lub pracownika wnioskodawcy) lub otwartą (wnioskodawca wykupuje swym pracownikom udział w szkoleniu organizowanym przez firmę zewnętrzną, w którym udział mogą brać również pracownicy innych firm). Na szkolenia kierowani są wszyscy pracownicy, dla których takie szkolenie jest wymagane lub podnosi kwalifikacje i usprawnia, ulepsza ich pracę. Wszelkie szkolenia są bądź to związane z bieżącą działalnością wnioskodawcy, bądź też wyrabiają u pracowników umiejętności generalnie cenione na zajmowanych przez nich stanowiskach, podnoszące jakość i efektywność ich pracy. Według wnioskodawcy wszystkie opisane szkolenia są związane ze stosunkiem pracy, z wykonywanymi zadaniami, z walorami pracowniczymi. W wypadku szkoleń o charakterze wewnętrznym (to jest organizowanych przez wnioskodawcę), często wynajmuje on odpowiednie pomieszczenie oraz zapewnia pracownikom poczęstunek uzależniony od długości trwania szkolenia (np. lunch, kanapki, przekąski, słodycze, napoje), na ogół dostarczany przez firmę zewnętrzną.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko wnioskodawcy, że wartość wydatków poniesionych z tytułu uczestnictwa w szkoleniach, na które pracownika kieruje pracodawca, związanych z podnoszeniem kwalifikacji pracowników, u pracownika nie powstaje przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należało uznać za nieprawidłowe. Gdyby bowiem ustawodawca wartość tego rodzaju świadczeń nie uznawał za przychód otrzymany przez pracownika, to nie zawarłby w katalogu zwolnień (art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, zgodnie z odrębnymi przepisami (tut. Kodeks pracy). To oznacza, że przyznane przez pracodawcę świadczenia związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych stanowią dla niego przychód.

W przypadku jednak, gdy szkolenia będą organizowane z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą - na które pracownika kieruje wnioskodawca - i związane będą właśnie z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, przychód z ww. tytułu zwolniony będzie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu zwolnione będą również i dodatkowe świadczenia w postaci poczęstunku (np. lunch, kanapki, słodycze, napoje). Należy bowiem zauważyć, iż brzmienie art. 103 ³ Kodeksu pracy wskazuje, że zawiera on jedynie przykładowy katalog dodatkowych świadczeń, jakie pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe. Stosownie do jego treści pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Zatem wnioskodawca, na podstawie ww. przepisu, może przyznać pracownikowi także dodatkowe świadczenia w postaci poczęstunku. Jednakże przyznanie dodatkowego świadczenia powinno pozostawać w związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych.

W odniesieniu do organizowanych przez wnioskodawcę szkoleń, które są niezbędne do wykonywania zadań powierzonych pracownikom i integralnie związanych z wykonywaną przez nich pracą należy stwierdzić, że koszty ponoszone za takie szkolenia przez pracodawcę nie stanowią przychodu pracowników ze stosunku pracy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że do przeprowadzenia części z tych szkoleń wnioskodawca zobowiązany jest odrębnymi przepisami.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.